Las sanciones tributarias y el el principio non bis in idem (STS 15/07/2025)

La STS de 15/07/2025 (RC 4579/2023. Ponente Excma. Sra. Sandra Mª González de Lara Mingo) ha reiterado la doctrina jurisprudencial con relación al principio de non bis in idem establecida en la STS de 15/1/2024 (RC 2487/2022) diciendo que:

"En los supuestos en los que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos".

El principio non bis idem

De este principio ne bis in idem o non bis in idem ya me he ocupado en un par de ocasiones en el blog; concretamente en:

• El principio non bis idem, multas administrativas y penas (STEDH 16/6/2022)

  
  

• El recargo por no pagar el billete del tranvía y el principio non bis in idem (STC 2/2023)

  
  

En ambas entradas recogía la definición del principio non bis in idem que se incluye en el Diccionario panhispánico del español jurídico de la Real Academia Española de la lengua:

“«No dos veces por lo mismo». Adopta también otras formas: ne bis in idem y bona fides non patitur, ut bis idem exigatur. El origen de la idea es muy antiguo, con probabilidad en el derecho ateniense del siglo iv a. C. (Demóstenes, In Leptinem 147: «las leyes no permiten dos procesos judiciales contra las mismas personas por los mismos hechos»), pero la regla como tal procede del jurista romano Gayo, Digesto 50, 17, 57: bona fides non patitur, ut bis idem exigatur ('la buena fe no consiente que se exija dos veces lo mismo'). Con la práctica forense medieval, la expresión se redujo a solo non bis idem exigatur, y finalmente a non bis in idem. Está presente en numerosas fuentes del derecho romano. El jurista Ulpiano, Digesto 48, 2, 7, 2, afirma: «No se debe consentir que uno sea acusado de los mismos delitos de que fue declarado libre». Una constitución del año 289 de los emperadores Diocleciano y Maximiano, Código de Justiniano 9, 2, 9, establece: «Quien fue acusado de un crimen público no puede volver a ser acusado del mismo crimen por otro»”.

El diccionario incluye las dos vertientes que tiene dicho principio de non bis in idem, la sustantiva y la procedimental:

- Sustantivo: “Garantía del ciudadano que consiste en la prohibición de perseguirlo o de sancionarlo dos veces (con dos penas, con una pena y una sanción o con dos sanciones) por el mismo ilícito. Según la jurisprudencia constitucional, es un derecho fundamental consagrado en el artículo 25.1 CE que goza de la protección del recurso de amparo. También se denomina non bis in idem material o sustantivo. El non bis in idem prohíbe castigar dos veces lo mismo, y la jurisprudencia ha declarado que concurre «lo mismo» en los supuestos de triple identidad de sujeto, hecho y fundamento o bien jurídico protegido por la norma (SSTC 2/2003 y 48/2007). Por su parte, la triple identidad, que es el presupuesto para que resulte aplicable el non bis in idem, tiene lugar en los concursos de normas punitivas, y no en los concursos de infracciones que no guardan relación con la garantía non bis in idem. LRJSP, art. 31 ; LPSPV, art. 18; SSTC 2/1981 y 180/2004”.

- Procedimental: “Regla que conlleva un doble deber de la Administración: por un lado, el deber de no tramitar el procedimiento sancionador por hechos que puedan ser constitutivos de delito, lo que genera el deber de suspenderlo o de no incoarlo siquiera, y, por otro lado, el deber de respetar la declaración de hechos probados que incluya la sentencia penal firme en el procedimiento sancionador ulterior cuando pueda sancionarse a posteriori. La jurisprudencia constitucional ha elaborado esta regla como parte integrante del non bis in idem y la ha ubicado en el artículo 25.1 de la Constitución Española. Además, la ha denominado de forma impropia «non bis in idem procedimental» o «vertiente procedimental del non bis in idem material». SSTC 77/1983 y 177/1999”.

La sentencia comentada, con cita a la STS de 15/1/2024 (RC 2847/2022) a la que complementa define por remisión ambas vertientes de dicho principio, añadiendo a la definición de la vertiente procedimental dada por el diccionario que ella también se aplica a cuando se tramitan dos procedimientos administrativos sancionadores:

"Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.

Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30 de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).

El abogado del Estado muestra su discrepancia con la conclusión a la que llegan los jueces de instancia en torno a la vulneración de la dimensión procedimental del principio non bis in idem,porque apreciaron que los contribuyentes fueron sometidos a un nuevo procedimiento sancionador que culminó con la notificación de un nuevo acuerdo punitivo, lo que -entienden- vulneró su derecho a no ser sometido a un doble procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo (STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2)".

Los antecedentes

La Delegación Especial de la Comunidad Valenciana de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) dictó el 4/5/2018 acuerdo de liquidación por el concepto tributario IRPF correspondiente a los periodos 2012, 2013 y 2014 por importe de 82.273,70.-€ de un contribuyente.

Derivado de dicha liquidación, el 5/10/2018 impuso al mismo contribuyente sanción por importe de 53.092,80.-€

Contra el acuerdo de liquidación y la sanción, el contribuyente presentó las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 30/6/2021 el TEARCV dictó resolución estimando parcialmente las reclamaciones por razones de forma y acordando la retroacción de actuaciones.

Con relación a la liquidación lo motivaba así: «En consecuencia, al objeto de evitar cualquier situación de indefensión del reclamante, procede que este Tribunal ordene la retroacción de actuaciones al tiempo de dictar la liquidación para que las alegaciones de la interesada a la propuesta de liquidación contenida en el acta sean debidamente valoradas sin que, en consecuencia, proceda examinar los restantes motivos de impugnación que señala el interesado».

Respecto a la sanción decía que: «...habida cuenta de la relación de causalidad existente en la medida que deriva de la liquidación dictada, necesariamente debe seguir las vicisitudes de ésta, sin que quepa ningún pronunciamiento sobre el fondo del asunto».

Contra dicha resolución, interpone recurso contencioso-administrativo que es estimado parcialmente por STSJ de la Comunidad Valenciana de 20/7/2022 (Recurso nº 1236/2021); se anula "en cuanto se refiere a la liquidación por IRPF 2012 y sanción, por cuanto se declara prescrita, y se mantiene el mismo respecto el resto de la retracción de actuaciones".

El 12/11/2021 se dictó nuevo acuerdo de liquidación por el concepto tributario IRPF por importe de 91.634,03.-€.

El 11/11/2021 se dictó acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 en el que se dice que: "Con fecha de hoy ha sido dictado acuerdo anulando la liquidación de la que trae causa la sanción impugnada. Por lo tanto, en ejecución de la resolución del TEAR, y sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador en que se tengan en cuenta las circunstancias de la nueva liquidación, siempre atendiendo al plazo del artículo 209.2 de la LGT a contar desde la fecha de la nueva liquidación dictada en ejecución, procede: Anular la liquidación derivada del acta objeto de impugnación [sanción] en la cantidad de 53.092,80.-euros".

Es decir, el acuerdo de ejecución, con relación a la sanción anulada, estableció que se podría iniciar un nuevo procedimiento sancionador.

Contra dicho acuerdo interpuso nueva reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del Tribunal Regional de 15/3/2022, contra la que interpuso un segundo recurso contencioso-administrativo.

La STSJ de la Comunidad Valenciana de 7/03/2023 (Recurso nº 564/2022) desestimó el alegato del recurrente sobre la existencia de un supuesto de ne bis in idem prohibido en base a los siguientes argumentos:

"En cuanto a los motivos de impugnación referidos al acuerdo de ejecución, la Sentencia 224/2023 citada expone lo siguiente:

Tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, el non bis in ídem opera ante la eventualidad de una sanción administrativa plural por los mismos hechos y fundamento, bien mediante la sustanciación de una dualidad de procedimientos sancionadores, bien en el seno de un único procedimiento; pero también ante una posible doble sanción administrativa en las mismas circunstancias; e incluso si se pretende imponer una sanción por una infracción administrativa sustancialmente análoga al delito o falta por el cual antes se ha padecido condena penal.

El principio non bis in ídem despliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hecho y fundamento. Esta triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in ídem, sea éste sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el artículo 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

Pues bien, en el presente supuesto no concurre vulneración del non bis in ídem, pues habiendo sido anulada la liquidación primera como consecuencia de la no consideración de las alegaciones efectuadas a la propuesta y acordando la retroacción de actuaciones por el TEAR al momento de la liquidación, la sanción correspondiente se anuló como consecuencia de la anulación de la liquidación, quedando imprejuzgado, y siendo por tanto posible la incoación de un nuevo procedimiento sancionador en relación con la nueva liquidación dictada.

Razonamientos que son plenamente aplicables al caso aquí analizado.

Por lo expuesto, el presente recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAR en cuanto desestima las reclamaciones contra el acuerdo de liquidación por IRPF 2012, 2013 y 2014 de fecha 12 de noviembre de 2021, declarando prescrito el 2012, y corrigiendo respecto los ejercicios 2013 y 2014 los rendimientos de capital inmobiliario, desestimando el recurso en todo lo demás".

Mediante ATS de 13/3/2024 se admitió el recurso de casación preparado por el contribuyente con el objetivo de fijar doctrina jurisprudencial sobre la siguiente cuestión:

"Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in ídem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador."

La STS de 15/7/2025

La sentencia, con carácter previo, resuelve una cuestión procesal interesante alegada por la Abogacía del Estado: que las cuatro cuestiones no acogidas como de interés casacional objetivo en el auto de admisión han quedado fuera del debate procesal propio del presente recurso de casación. Lo resuelve del siguiente modo:

"Es cierto que este Tribunal Supremo viene declarando que una vez admitido el recurso de casación el escrito de interposición puede extenderse legítimamente sobre todas las infracciones que habían sido apuntadas en la preparación sin necesidad de limitarse únicamente a las identificadas en el auto de admisión como dotadas de interés casacional.

En definitiva, la parte recurrente no incurre en contravención de la normativa procesal aplicable si incluye en su interposición consideraciones o argumentos referidos a infracciones jurídicas anunciadas en la preparación, aunque no valoradas expresa y positivamente por el auto de admisión como dotadas de interés casacional.

Habrá que entender que el escrito de interposición no se encuentra constreñido por la parte dispositiva del auto de admisión, sino solamente por la necesidad de no introducir cuestiones no anunciadas en la preparación.

Sin embargo, como acertadamente expone el abogado del Estado, el escrito de interposición incluye cuatro cuestiones de interés casacional en relación con la liquidación, que fueron incluidas en el escrito de preparación, pero no fueron tenidas en consideración en el auto de admisión.

Así debemos recordar que el elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido con la Ley Orgánica 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. El desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución.

Pero dicho lo anterior, lo que en modo alguno cabe es que el recurso de casación se desvincule de la cuestión de interés casacional señalada y pretenda el examen de unas cuestiones distintas. En este caso no se aprecia una conexión necesaria entre la cuestión admitida atinente a la sanción y las cuestiones planteadas en la preparación relativas a la liquidación, pues, en este caso puede resolverse la cuestión relativa a la infracción del principio non bis in idem en su vertiente procesal sin necesidad de examinar la liquidación".

Antes de continuar y abriendo un paréntesis que ayudará a entender las distintas conclusiones a las que llega la Sala Tercera en las sentencias que a continuación se citan, recordar que son de aplicación, entre otros, el art. 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), especialmente su apartado 3° y los apartados 2°, 3º y 4º del art. 66 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa que nos dicen:

• Art. 239 LGT:

  
  

"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes".

• Art. 66.2, 3 y 4 del Real Decreto 520/2005:

"2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

De oficio o a instancia de parte, la Administración en el plazo de un mes, procederá a regularizar la obligación conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto del recurso o reclamación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".

Volviendo a la sentencia comentada, ésta, para dar respuesta a la pregunta planteada por el auto de admisión y saber si con el dictado de una nueva sanción se vulnera el principio prohibitivo del bis in ídem en su vertiente procedimental, se remite a lo ya dicho en la STS de 15/1/2024 (RC 2487/2022); en esta última sentencia, de manera muy didáctica, se va distinguiendo entre los siguientes supuestos, dependiendo cuál sea la causa de anulación por el órgano económico-administrativo, si por razones de fondo o de forma y el objeto de la impugnación. Ahora bien, al final de la misma también avisa que "aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general"; con esa advertencia, seguimos:

a) Anulación por motivos de fondo.

Dentro de los supuestos en los que la anulación es por motivos sustanciales, la sentencia distingue a su vez entre dos tipos diferentes de casos:

a.1 Sentencias sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan exclusivamente la sanción, bien porque la misma constituye el único objeto de la reclamación, bien porque se confirma la liquidación impugnada junto a la sanción.

La STS de 21/9/2020 (RC 5684/2017) dice que "con el dictado de una nueva resolución sancionadora "[...] no se infringe el principio ne bis in idem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador...sino ante la ejecución de una determinada resolución de un tribunal económico administrativo..." declarando que "anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria puede, en ejecución de la resolución anulatoria, dictar una nueva resolución que sustituya a la anulada en el plazo de un mes de conformidad con lo previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo"  

La STS de 5/5/2021 (RC 470/2020) ha dicho que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento de dicho plazo, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo".

La STS de 6/4/2022 (RC 2054/2020) que:

"1.- No se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador.

2.- La resolución económico-administrativa no implica reabrir los mismos procedimientos sancionadores en los que se impusieron las sanciones anuladas.

3.- Tras la anulación parcial acordada por una resolución económico-administrativa, debe distinguirse (i) el supuesto de adoptar un nuevo acuerdo de liquidación (o sancionador), lo que implica la mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias (ii) del supuesto en que la resolución ordene la reposición de unas actuaciones, que requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, en el que operarían las normas de inspección.

4.- No es aplicable el artículo 209 LGT, que lleva por título, "iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria", porque no existe un nuevo procedimiento sancionador.

5.- Por esta misma razón, tampoco resulta aplicable lo dispuesto el artículo 211 LGT, titulado "terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria".

6.- Ante la ejecución de una resolución de un órgano económico administrativo -de anulación por razones materiales-, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título V, está dedicado a la ejecución de resoluciones, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3, de modo que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

7.- En cambio, la anulación por razones de forma, a la que alude el art 66.4 - "cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones"- constituye un supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

8.- Respecto a las consecuencias derivadas del transcurso del mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, la citada sentencia 626/2021 de 5 de mayo, se remite también a la sentencia 1558/2020, de 19 de noviembre, rca. 4911/2018, ECLI:ES:TS:2020:3880, para terminar concluyendo que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

a.2 Sentencias que abordan la ejecución de una resolución económico-administrativa que anula la liquidación y, como consecuencia de esa anulación, se anula también la sanción.

La STS de 27/9/2022 (RC 5625/2020) dice: "Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo".

En la STS de 25/10/2023 (RC 1712/2022) se concluyó que la anulación de una liquidación por el Tribunal económico-administrativo por una estimación parcial por razones de fondo no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. También se dice que sin anular la sanción el órgano órgano económico-administrativo "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna en dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación." ; y también se dijo que "anulada la liquidación por razones sustantivas, los artículos 239.3 LGT y 66 RGRVA y la jurisprudencia que los interpreta, permiten que se dicte un nuevo acto de liquidación, dentro del plazo de un mes a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, con los efectos previstos en esos preceptos para el caso de que la ejecución se produzca una vez transcurrido dicho plazo. El actual debate casacional emerge en un escenario diferente. Pues bien, la nueva liquidación se dictará en ejecución, con sujeción a lo resuelto por el órgano económico-administrativo, y conllevará que la sanción, también en ejecución, una vez que ha sido confirmada y que se ha comprobado que no se produce ninguna modificación de los elementos del tipo infractor, se adapte cuantitativamente a esa nueva liquidación en ejecución de lo resuelto por dicho órgano revisor."

En estas otras dos sentencias el órgano económico-administrativo anuló la liquidación por razones de fondo, sin acordar consecuentemente la retroacción de actuaciones (prevista para la anulación por razones de forma) y procedió al reajuste de la sanción a la cuantía resultante de la nueva liquidación corregida:

En la STS de 16/12/2014 (RC 3611/2013) se anuló la sanción "única y exclusivamente en la medida en que anula la liquidación tributaria al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art. 15.10 TRLIS". Y, en ese contexto, la proyección que sobre la sanción comportaba la nulidad de la liquidación, nuevamente se limitaba a un mero ajuste de su cuantía. Sobre esta base consideramos "razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [...] puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador."

En la STS de 27/9/2022 (RC 5625/2020) se anula una liquidación por un error material en el cómputo del consumo eléctrico -referencia para calcular la base imponible mediante el método de estimación indirecta-, que provocó también la nulidad de las sanciones impuestas. La sentencia dice que "girada otra liquidación con imposición de nuevas sanciones, advertimos, sin embargo, que "no se produjo retroacción del procedimiento, sino la anulación del acto administrativo por un error material en la determinación de un parámetro de consumo eléctrico, y la ejecución se agota con el dictado de un nuevo acto finalizador del procedimiento inspector sin más modificación que la nueva liquidación previa anulación de la originaria, así como la anulación correspondiente de los acuerdos sancionadores para adecuar el importe de las sanciones a la nueva liquidación."

b) Anulación por razones de forma.

En el caso resuelto por la STS de 15/1/2024 se trataba de que el órgano económico-administrativo había dictado la siguiente resolución:

"Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado así como de la liquidación de la que aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.

Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM019, objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamación NUM020, debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."

Por lo tanto, la anulación de la liquidación es por cuestiones formales y la retroacción de actuaciones sólo tiene por objeto esa liquidación. La sanción se limita a anularla como consecuencia de la anulación de la liquidación. Por lo tanto, con la resolución posterior de la AEAT que, en ejecución, acordaba la anulación tanto de la liquidación como de la sanción, se agotaba la ejecución respecto a ésta última; ya no había nada más que hacer. Por ello, continúa la sentencia:

"...la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT" ( sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058)...

...el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020.

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.

En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)."".

En el caso resuelto por la STS de 15/7/2025 como hemos visto en los antecedentes pasa lo mismo. Primero se anula la liquidación por razones de forma, acordando la retroacción de ésta y se anula la sanción, sin más, como consecuencia de haberse anulado dicha liquidación. Sin embargo, en el acuerdo de ejecución se plantea que se va a iniciar un nuevo procedimiento sancionador. Como esto infringe el principio prohibitivo de non bis in idem en su vertiente procedimental la sentencia estima el recurso y casa la sentencia en este particular.

Por último, señalar que la STS de 15/1/2024 realiza unas reflexiones directamente dirigidas a los Tribunales Económico-administrativos que consideró muy interesantes para elllos y también para el contribuyente. La Sala Tercera les recuerda que, con independencia de las distintas soluciones posibles (que son muchas), cuando concurra un supuesto de non bis in idem no hay discrecionalidad alguna (que sería la que, en otro caso, permitiría elegir entre distintas posibilidades, todas ellas válidas jurídicamente). En ese cado, el órgano económico-administrativo debe de anular la sanción por incurrir en ese supuesto prohibido:

"Precisamente, por ser muchas las variables, no sobra una última reflexión cuyos principales destinatarios son los órganos económico-administrativos en el centenario de su regulación, acometida por el Real Decreto de 16 de junio de 1924, sobre organización de tribunales económico-administrativos centrales y provinciales (Gaceta de Madrid núm. 169 de 17 de junio).

Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.

Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.

Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario».".

Es de Justicia

Diego Gómez Fernández

Abogado y profesor de derecho administrativo

www.derechoadministrativoyurbanismo.es/blog 

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