Si la Administración no se pronuncia sobre la prueba propuesta por el interesado en un procedimiento sancionador tributario, la sanción impuesta será nula de pleno derecho (STS 24/11/2025)

La STS de 24/11/2025 (RC 5958/2023. Ponente D. Francisco José Navarro Sanchís), que he visto que acaba de comentar también el maestro Sevach, ha fijado la siguiente e interesante doctrina jurisprudencial sobre el silencio ante la solicitud de la práctica de pruebas en un procedimiento sancionador tributario:

"1) Constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora en materia tributaria la circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica.

2) La sanción así impuesta, prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia (art. 24.2 Constitución Española).

3) Dada la naturaleza de las infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional que se han mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho (art. 217.1.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores".

Veremos en primer lugar los antecedentes y luego las razones dadas por la Sala Tercera en esta interesante sentencia.

Los antecedentes

El 22/02/2012 un ciudadano recibe de la AEAT un requerimiento de información del art. 93 LGT para que aportase diversa documentación sobre su actividad empresarial de los ejercicios 2008 y 2009.

El 26/02/2012 se le notifica la incoación de un procedimiento sancionador que, conforme al art. 210.5 LGT, va acompañado de la propuesta de sanción, por la comisión de la infracción del art. 201.3 LGT por expedir facturas con datos falsos o falseados. Para sostener esa acusación se basa en la información facilitada por el ciudadano al responder al requerimiento y en otros datos obrantes en los sistemas de información de la Agencia.

El interesando presentó alegaciones y solicitó la práctica de determinadas pruebas dirigidas a acreditar la realidad de las operaciones cuestionadas; concretamente propuso 1) que se requiriese información a diversos clientes en relación con los servicios prestados, 2) la incorporación al expediente sancionador de la documentación relativa a sus servicios que constase en procedimientos de comprobación seguidos frente a otros dos de sus clientes, 3) la comparecencia personal del interesado ante el órgano instructor al objeto de explicar la consistencia y el detalle de los trabajos controvertidos y 4) el reconocimiento personal por parte del órgano instructor de las rutas y trabajos realizados.

El 8/02/2013 se resolvió el procedimiento confirmando la propuesta de sanción; en la resolución, aunque se hacía referencia a las pruebas propuestas, en realidad no se pronunció sobre su impertinencia ni sobre las razones para denegar su práctica.

Contra dicha resolución interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 3/04/2013 en la que con relación a la proposición no contestada de prueba se dice:

«consideramos oportuno hacer mención a la principal alegación del obligado tributario: que la Inspección no ha efectuado ninguna de las actuaciones de comprobación sugeridas por el obligado tributario para el esclarecimiento de los hechos que se le imputan.

[...] en el expediente que nos ocupa, el obligado tributario pudo aportar todas las pruebas que hubiere considerado pertinentes a su derecho con ocasión del requerimiento de información que le fue notificado con fecha 3 de marzo de 2012, incluso pudo comparecer personalmente como ahora parece reclamar, habiéndolo hecho así mediante el escrito presentado con fecha 25 de abril de 2012. La Inspección, con los indicios que poseía, que no fueron desvirtuados por el obligado tributario, consideró acreditada la existencia de facturas que no recogían servicios realmente prestados.

Lo que no puede hacer el obligado tributario es determinar las pruebas que debe realizar la Administración, pues la norma habla de la aportación por el interesado de documentos, datos y pruebas, no de la posibilidad de exigir la práctica de pruebas por la Administración".»

El 29/01/2016, el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) desestimó la reclamación económico administrativa frente al citado acuerdo y el 18/9/2019 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó en parte el recurso, aunque rechazó las alegaciones sobre que no se había respondido a la solicitud de la práctica de las pruebas.

.

Contra la resolución del TEAC interpuso recurso contencioso-administrativo denunciando, entre otras cosas, la vulneración del derecho a la presunción de inocencia ante el silencio de la inspección tributaria sobre las pruebas propuestas por el sancionado para demostrar la realidad de sus servicios y por la denegación por el TEAR de la petición de incorporación de los antecedentes que le afectaran en el procedimiento seguido contra uno de sus clientes.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 22/12/2022 desestima el recurso contencioso-administrativo; respecto a que la AEAT no se pronunciase sobre la solicitud de la práctica de las pruebas responde que:

«...el art. 57 del Real Decreto 520/2005, de desarrollo de la LGT en materia de revisión tributaria, dispone que: "El tribunal podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación, sin perjuicio de lo que decida en la resolución que ponga término a ésta, ratificando su denegación o examinándolas directamente si ya estuviesen practicadas e incorporadas al expediente".

Por lo tanto, es el Tribunal el que debe valorar si las pruebas propuestas son o no relevantes para la adecuada resolución de la reclamación sin que su denegación genere sin más indefensión material como lo acredita el hecho de que en la demanda el recurrente no solicitó el recibimiento del pleito a prueba, lo que excluye la relevancia que pretende darle. En este caso, lo relevante es la acreditación de la capacidad del recurrente de realizar por sí mismo los servicios que dice prestados y que documentan las facturas y ese aspecto no se puede demostrar por la información que pudieran aportar terceros, de ahí la irrelevancia de la prueba.

A ello se añade que, en los casos de simulación, como aquí sucede difícilmente cabe excluir la culpabilidad, ni tampoco se puede hablar de interpretación razonable de la norma y así lo ha declarado el Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de junio de 2021, rec.5689/2020, pues la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo».

El ATS de 29/05/2024 admitió a trámite el recurso de casación preparado contra la anterior sentencia de la AN, declarando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

«Determinar qué efectos jurídicos tiene y, en particular, si constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora en materia tributaria, la circunstancia de que el órgano instructor o, en su caso, el competente para imponer la sanción, haya desatendido la solicitud de determinada prueba de descargo efectuada tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica.

En particular, precisar si la sanción así impuesta, prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas que habría podido aportar el expedientado y valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a la presunción de inocencia.»

En el auto se añade por una parte una relación de las normas concernidas:

"Resultan relevantes para el presente recurso los siguientes preceptos.

En primer lugar, el artículo 24.2 CE que dispone:

«2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa,a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia».

También, el artículo 208.3.b) LGT que establece:

«3. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos: [...] b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídicoque resulten procedentes [...]».

El artículo 99.6 LGT ,aplicable al procedimiento sancionador por remisión de los artículos 207.b ) y 210.1 LGT, señala:

«6. Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados».

Por su parte, el artículo 23, apartados 4º y 5º, del RGRST indica:

«4. Los interesados podrán formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen convenientesen cualquier momento anterior a la propuesta de resolución.

5. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole, sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos».

Y el artículo 24.1 RGRST:

«1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas;en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior [...]».

Por último, en el ámbito del procedimiento administrativo común, los artículos 80.3 y 137.4 de la LPAC/1992 -norma vigente durante la tramitación del procedimiento sancionador aquí controvertido- preceptúan respectivamente:

«3. El instructor del procedimiento sólo podrá rechazar las pruebas propuestas por los interesados cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, mediante resolución motivada» (actual art. 77.3 LPAC/2015).

«4. Se practicarán de oficio o se admitirán a propuesta del presunto responsable cuantas pruebas sean adecuadas para la determinación de hechos y posibles responsabilidades. Sólo podrán declararse improcedentes aquellas pruebas que por su relación con los hechos no puedan alterar la resolución final a favor del presunto responsable»".

Por otra parte, sobre el auto de admisión, bien conocido por el ponente de la sentencia, en ésta resume que:

«Reconoce el auto de admisión como cierto que las normas reguladoras del procedimiento sancionador tributario poseen ciertas singularidades respecto del régimen común. Entre otras, no se prevé la apertura de un periodo específico de prueba (art. 99.6 LGT, por remisión del art. 207.b) y 210.1 LGT); y se permite incorporar al acuerdo de inicio del procedimiento la propuesta de imposición de sanción cuando se encuentren en poder del órgano competente todos los elementos que permitan fundar, a su juicio, dicha propuesta (art. 210.5 LGT).

Sin embargo, esa singularidad no obsta al derecho a realizar alegaciones tras la propuesta de sanción y a aportar los medios de prueba que convengan a la defensa del eventual infractor, como garantizan los artículos 208.3.b) y 210.5 in fine LGT y 23.4 y 5 RGRST. Ahora bien, se puede apreciar que la norma meramente reglamentaria no prevé expresamente, a diferencia de la ley sobre procedimiento administrativo común, las condiciones y forma en las que deben, si procede, rechazarse las pruebas propuestas por los interesados, lo que podría suponer un evidente impacto en el derecho de defensa del eventual infractor.

Ello aconseja -afirma el auto- un examen de este Tribunal Supremo que aclare, en el específico ámbito sancionador tributario, qué efectos jurídicos tiene el hecho de que el órgano instructor o, en su caso, el competente para imponer la sanción, desatienda la solicitud de determinada prueba efectuada de modo tempestivo por el interesado en el procedimiento sancionador, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica.».

La STS de 24/11/2025

A) Planteamiento de la cuestión: el derecho a utilizar los medios de prueba en un procedimiento sancionador tributario.

La sentencia comienza centrando el problema:

«Para decidir sobre este recurso de casación lo relevante, a juicio de la Sala, no es tanto determinar si la prueba obtenida por la Administración en un requerimiento de información del art. 93 LGT, por su contenido, era suficiente para sancionar, en tanto acreditativa de hechos relevantes (en este caso, del art. 201.3 LGT), sino, más bien otra, la cuestión que plantea el auto de admisión, la de dilucidar si se han vulnerado los derechos fundamentales de presunción de inocencia y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, este último de presencia implícita, pero concluyente, en el auto de admisión...

...las premisas de las que debemos partir son las siguientes:

a) Estamos en el ámbito de un procedimiento sancionador, encaminado a articular y encauzar el ejercicio de la potestad sancionadora. En tal contexto, debe reforzarse hasta el extremo el derecho del expedientado de valerse de prueba de descargo, que no puede ser repudiada, y menos sin explicar por qué.

b) Los dos derechos fundamentales afectados, entrelazados entre sí, son los de utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa; y la presunción de inocencia (art. 24.2 CE). A ellos debe añadirse aquél sobre el que ha versado gran parte del proceso judicial, en la instancia y en el recurso de casación: el derecho a no padecer indefensión, también conexo con ambos.

Así, tanto la sentencia de instancia como el escrito de oposición niegan que concurra indefensión material, porque el actor no la alegó y porque tuvo posibilidad, en la vía administrativa y judicial, de proponer pruebas de descargo, si bien es preciso advertir que esa eventual falta de indefensión que se invoca:

- Se formula prescindiendo de todo análisis sobre el derecho a utilizar pruebas de descargo en un procedimiento sancionador, equiparable al penal.

- Supone que una sanción adoptada en las condiciones de esta, pese a la eventual indefensión padecida, podría ser objeto de subsanación mediante la prueba procesal, esto es, mediante una actividad positiva del condenado que se dirigiera a probar su inocencia, fuera ya del ámbito del expediente de sanción.

- Se invoca para ello una doctrina ajena a la dogmática del procedimiento sancionador y, por ende (vid. la denominada doctrina Saquetti) al penal.

c) En este caso, la prueba empleada por la Administración para sancionar es la obtenida en respuesta a un requerimiento de información del art. 93 LGT, sin haber dado al interesado la oportunidad, en ese trance -que no es un procedimiento- de contradecir la prueba de cargo obtenida del requerido.».

A continuación aclara que los requerimientos del art. 93 LGT no integran por sí solos un procedimiento y que "ni en su regulación prevé la ley otra intervención del requerido que no sea la de cumplir con lo ordenado; ni hay, en definitiva, previsión normativa de que el requerido pueda proponer prueba ajena, distinta o contradictoria con lo que se le ordena que conteste". Dice que sitúa al requerido en una "posición puramente pasiva, de mero proveedor de información, en la que no hay contradicción ni medio alguno de ejercer el derecho de defensa". Añade que "cuando se le dirigió el requerimiento de información no se le informó de las razones conducentes a su adopción, ni los impuestos afectados, lo que significa que tenía que cumplir lo mandado en el requerimiento sin conocer las consecuencias últimas, incluidas las punitivas, derivadas de un eventual incumplimiento del requerimiento o las que podrían, además, dimanar de la información facilitada coactivamente".

Y que "del requerimiento formulado se pasó directamente al procedimiento sancionador, sin más trámite, que comenzó ya con la propuesta de sanción, momento en que, al formular las alegaciones concedidas en ese acuerdo, el expedientado efectuó las que consideró oportunas y solicitó la práctica de pruebas para acreditar la realidad de las operaciones cuestionadas.

La valoración conjunta de este proceder de la Administración tributaria permite apreciar, con evidencia, que se han vulnerado los dos derechos fundamentales invocados en casación: el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y el derecho a la presunción de inocencia, ambos relacionados entre sí. Todo ello dejando al margen la indefensión ocasionada al interesado, solo invocada defensivamente para introducir, en el debate, la cuestión atinente a la prueba de la indefensión padecida, a cargo del sancionado".

Sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa del art. 24 CE la sentencia realiza una interpretación integradora de los preceptos tributarios con los del procedimiento administrativo común, ya que estos últimos son de aplicación supletoria según dispone el art. 97 LGT:

«en una interpretación conjunta e integradora de los artículos 208 y 210 LGT, del artículo 23 RGRGS y del artículo 137.4 Ley 30/1992, cabe extraer estas conclusiones, a juicio de la parte recurrente, que hacemos nuestras:

a.- El administrado tiene derecho a solicitar a la Administración la práctica de las pruebas pertinentes de descargo, referidas en el auto de admisión.

b.- La Administración tiene el deber de pronunciarse formalmente sobre su admisión o inadmisión.

c.- Para inadmitir una prueba, la Administración debía acreditar que su práctica no podía alterar la resolución final a favor del presunto responsable. En otro caso, tiene el deber de admitir y practicar esas pruebas de descargo.

d.- Tal interpretación pervive, por lo demás, en la actual Ley del Procedimiento Administrativo Común -Ley 39/2015 o LPAC-, cuyo artículo 77.3 consagra el derecho del ciudadano a proponer prueba en cualquier procedimiento administrativo en esos términos:

"3. El instructor del procedimiento sólo podrá rechazar las pruebas propuestas por los interesados cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, mediante resolución motivada".

e.- Además, existe un deber legal del órgano sancionador de motivar el rechazo a la práctica de la prueba, que se reitera en el artículo 35.1.f) LPAC:

"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: (...)

f) Los actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados".»

Trasladado lo anterior al caso concreto, la sentencia dice que:

«La Sala estima que asiste la razón al recurrente en su planteamiento discursivo y que, como seguidamente analizamos, no es constitucionalmente lícito el rechazo inmotivado de medios de prueba de descargo solicitados por el expedientado en su defensa, en el seno de un expediente sancionador, como también lo sería el rechazo explícito, pero injustificado, de esas pruebas.

Por tanto, pesa sobre la Administración tributaria el deber de motivar por qué desdeña las pruebas solicitadas por el contribuyente en su defensa, en un procedimiento sancionador tributario, rechazo que, por lo demás, no es discrecional, sino solo obediente a ciertas causas, restrictivamente interpretadas.

En este caso, lejos de obrar de un modo procedente y legal, el órgano sancionador desechó la prueba pedida por el interesado sin ofrecer -bien o mal- una respuesta sobre las razones por las que denegó su solicitud.»

B) Transcendencia constitucional de la infracción del artículo 24.2 CE: el derecho a la prueba en la doctrina constitucional.

La sentencia primero nos recuerda la doctrina constitucional al respecto:

«12) En relación con los requisitos establecidos por el Tribunal Constitucional -TC- sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, es de recordar que ese derecho es una manifestación o emanación del derecho a la presunción de inocencia, conforme a lo establecido por el propio TC. La STC 107/2021, de 13 de mayo, sintetiza dicha doctrina de la siguiente manera:

"3. Derecho a un proceso con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa.

Para la resolución de esta cuestión conviene recordar la consolidada doctrina de este tribunal sobre el derecho a la utilización de los medios de prueba pertinentes (art. 24.2 CE), derecho inseparable del derecho mismo de defensa (SSTC 169/1996, de 15 de enero, FJ 3, y 73/2000, de 26 de marzo, FJ 2). Las líneas principales de esta doctrina pueden sintetizarse en los siguientes puntos:

a) Este derecho fundamental, que opera en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado, no comprende un hipotético derecho a llevar a cabo una actividad probatoria ilimitada, en virtud de la cual las partes estén facultadas para exigir cualesquiera pruebas que tengan a bien proponer, sino que atribuye solo el derecho a la recepción y práctica de las que sean pertinentes (por todas, SSTC 168/1991, de 19 de julio; 233/1992, de 14 de diciembre; 351/1993, de 29 de noviembre; 131/1995, de 11 de septiembre; 1/1996, de 15 de enero; 116/1997, de 23 de junio; 205/1998, de 26 de octubre, o 96/2000, de 10 de abril), entendida la pertinencia como la relación entre los hechos probados y el thema decidendi (STC 26/2000, de 31 de enero, FJ 2).

b) Puesto que se trata de un derecho de configuración legal, es preciso que la prueba se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos (SSTC 149/1987, de 30 de septiembre; 212/1990, de 20 de diciembre; 94/1992, de 11 de junio, o 52/1998, de 3 de marzo), siendo solo admisibles los medios de prueba autorizados por el ordenamiento (SSTC 101/1989, de 5 de junio; 233/1992, de 14 de diciembre; 89/1995, de 6 de junio; 164/1996, de 28 de octubre; 89/1997, de 10 de noviembre).

c) Corresponde a los jueces y tribunales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas, no pudiendo este Tribunal Constitucional sustituir o corregir la actividad desarrollada por los órganos judiciales, como si de una nueva instancia se tratase. Por el contrario, este tribunal sí es competente para controlar las decisiones judiciales dictadas en ejercicio de dicha función cuando se hubieran inadmitido pruebas relevantes para la decisión final sin motivación alguna o mediante una interpretación y aplicación de la legalidad arbitraria o irrazonable o cuando la falta de práctica de la prueba sea imputable al órgano judicial (en este sentido, SSTC 233/1992, de 14 de diciembre, FJ 2; 351/1993, de 29 de noviembre, FJ 2; 131/1995, de 11 de septiembre, FJ 2; 35/1997, de 25 de febrero, FJ 5; 181/1999, de 11 de octubre, FJ 3; 45/2000, de 14 de febrero, FJ 2, y 78/2001, de 26 de marzo, FJ 3).

d) Es necesario asimismo que la falta de actividad probatoria se haya traducido en una efectiva indefensión del recurrente, o lo que es lo mismo, que sea "decisiva en términos de defensa" ( SSTC 1/1996, de 15 de enero, FJ 2; 219/1998, de 17 de diciembre, FJ 3, y 101/1999, de 31 de mayo, FJ 5). A tal efecto, hemos señalado que la tarea de verificar si la prueba es decisiva en términos de defensa y, por tanto, constitucionalmente relevante, lejos de poder ser emprendida por este tribunal mediante un examen de oficio de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, exige que el recurrente haya alegado y fundamentado adecuadamente dicha indefensión material en la demanda, habida cuenta de que, como es notorio, la carga de la argumentación recae sobre los solicitantes de amparo (SSTC 1/1996, de 15 de enero, y 218/1997, de 4 de diciembre).

e) La anterior exigencia se proyecta en un doble plano: de una parte, el recurrente ha de razonar en esta sede la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas (SSTC 149/1987, de 30 de septiembre, FJ 3, y 131/1995, de 11 de septiembre, FJ 2); y, de otra, quien en la vía de amparo invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia (SSTC 116/1983, de 7 de diciembre, FJ 3; 147/1987, de 25 de septiembre, FJ 2; 50/1988, de 2 de marzo, FJ 3, y 357/1993, de 29 de noviembre, FJ 2), ya que solo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo busca amparo (SSTC 30/1986, de 20 de febrero, FJ 8; 1/1996, de 15 de enero, FJ 3; 170/1998, de 21 de julio, FJ 2; 129/1998, de 16 de junio, FJ 2, y 69/2001, de 17 de marzo, FJ 28)...".

El TC, en principio, refiere su doctrina acerca del alcance del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, al contexto del proceso judicial. Sin embargo, su debida traslación al campo administrativo es más que evidente, máxime en procedimientos para imponer sanciones que, atendiendo la doctrina del TEDH conocida como Saquetti, son de naturaleza penal.

En tal sentido, la sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala Tercera, de 29 de noviembre de 2023, dictada en el recurso de casación nº 8445/2021:

"No parece discutible el derecho del afectado por un procedimiento sancionador a pedir un período de prueba y a proponer en él los medios probatorios con los que demostrar que no son ciertos en todo o en parte los hechos que se le imputan. Está claro que, una vez abierto, no es ilimitada la facultad de propuesta que implica ese derecho. Ahora bien, es igualmente cierto que el instructor del expediente solamente podrá denegar mediante resolución motivada, de entre las pruebas pedidas, aquellas que sean manifiestamente improcedentes o innecesarias. Así lo dice expresamente el artículo 77.3-Ley 39/2015 -. Por tanto, el instructor no es el dueño absoluto del procedimiento"».

Sobre esta STS de 29/11/2023 (RC 8445/2021) les dejo el comentario El derecho del presunto infractor a intervenir en la prueba acordada en el procedimiento sancionador

Una vez vista la doctrina constitucional, la subsume en los hechos del caso concreto examinando que se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por el TC:

«a) La pertinencia de los medios de prueba solicitados.

Recordemos que la sanción debatida se impuso por la comisión de una infracción muy grave prevista en el art. 201.3 LGT, por expedir facturas con datos falsos o falseados, falsedad que no se imputa al documento mismo de la factura, sino que surge a partir de la inexistencia de los servicios prestados por el recurrente, lo que provoca la condición de falsas de las facturas que expidió.

Siendo ello así, los medios de prueba solicitados por el interesado tenían como objetivo directo el de enervar esa imputación, acreditando la realidad de los servicios, esto es, que las facturas documentaban servicios verdaderos, mediante requerimientos de información a clientes sobre los servicios prestados. Su finalidad era la de refutar la tesis de la Administración, a fin de excluir el tipo sancionador, si se confirmaba la verdad (e importe) de los servicios del Sr. Carlos Daniel a las personas que los habían recibido.

También interesó otras pruebas y, significativamente la incorporación al expediente sancionador de la documentación sobre los servicios que constase en otros procedimientos de comprobación seguidos frente a uno de los clientes, destinatario de facturas calificadas como falsas: en dichos procedimientos podían existir elementos de prueba que acreditaran la realidad de sus servicios.

Además se interesaron otros medios probatorios, como la comparecencia personal del interesado ante el órgano instructor y el reconocimiento por éste de las rutas y trabajos realizados, aduciendo que parte de los servicios cuestionados consistían en trabajos de mantenimiento que se prestaban periódicamente. La prueba aspiraba a seguir al Sr. Carlos Daniel en la ruta asignada en una jornada de trabajo para verificar in situla realidad de sus servicios.

Añade el recurrente que las actuaciones pedidas tenían que ser llevadas a cabo por la Inspección, quien poseía tanto las facultades para hacerlas como el deber de practicarlas, no siendo posible su aportación por parte de aquél.

b) Su solicitud en la forma y momentos legalmente establecidos.

Según el auto de admisión, en el procedimiento sancionador tributario no están regulados la forma ni el momento en que puede solicitar la prueba el sometido a procedimiento sancionador:

"Es cierto que la normativa reguladora del procedimiento sancionador tributario posee determinadas singularidades respecto del régimen común. Entre otras, no se prevé la apertura de un periodo específico de prueba (art. 99.6 LGT , por remisión del art. 207.b ) y 210.1 LGT ) y se permite que se incorpore al acuerdo de inicio del procedimiento la propuesta de imposición sanción cuando se encuentren en poder del órgano competente todos los elementos que permitan fundar, a su juicio, dicha propuesta ( art. 210.5 LGT )".

En este caso, el expedientado solicitó la práctica de las pruebas en el primer momento en que le fue posible hacerlo: en el trámite de alegaciones concedido con la notificación de la propuesta de sanción, en que tuvo noticia por primera vez de que la Inspección le acusaba de haber expedido facturas falsas.

Nada hay, por otra parte, que permita suponer que los medios de prueba interesados se alejen de los comúnmente conocidos (documental, testifical, etc.), ni que por su virtud se interesasen de la Administración indagaciones ajenas a las previstas en la ley como facultades de comprobación (arts. 141 y 142 LGT).

Por otro lado, se alega, dichas actuaciones de comprobación se corresponden, todas ellas, con los medios de prueba recogidos en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) en sus artículos 299 y siguientes. Desde la perspectiva de las facultades de la Administración, pues, se puede concluir, sucintamente: a) que los medios de prueba solicitados concuerdan con las amplias facultades asignadas por ley a la AEAT; b) que tales actuaciones se corresponden, atendiendo a su naturaleza, con los medios de prueba recogidos en la LEC; y c) que dicha actividad probatoria solo podía ser llevadas a cabo por la propia Inspección, ya que estaba fuera del alcance del Sr. Carlos Daniel.

En tales circunstancias, puede afirmarse con claridad que la negativa del órgano sancionador a practicar la prueba de descargo solicitada y, además, la omisión de todo deber de reflejar alguna mínima razón justificadora de su rechazo, hace incurrir al acto sancionador en arbitrariedad, constitucionalmente prohibida, pues se endereza a la sanción a todo trance de una conducta que se reputa indiscutible e irrebatible, cerrando el paso a toda posible versión contradictoria con ese prejuicio. La versión de la Administración, pues, no ha tolerado la posibilidad de ser contradicha mediante prueba objetiva en contrario».

C) Transcendencia constitucional de la inadmisión de pruebas relevantes para la decisión final del procedimiento sancionador, sin motivación alguna.

La sentencia afirma que el rechazo injustificado es lo que determina la estimación del recurso de casación considerando en primer lugar que el rechazo injustificado a las pruebas propuestas hace innecesario analizar su pertinencia y, no obstante lo anterior, añadiendo a continuación que de haberse aceptado la prueba, la resolución final del proceso podría haberle sido favorable al sancionado:

«Desde la perspectiva del principio de defensa -o del derecho fundamental al no padecer indefensión-, a la hora de despejar, de un modo general, el concepto jurídico indeterminado del carácter pertinente de las pruebas, hemos de señalar, como propugna el recurrente, con fundamento directo en la doctrina constitucional, que tal requisito presenta dos facetas:

a) La relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas.

Afirma el recurrente que los hechos que se pretendían probar y que fueron negados, eran a priori relevantes para enervar la imputación de la propuesta de resolución sancionadores, al versar -no se juzga aquí si con eficacia o no- sobre la realidad de los servicios, dato cuya constatación haría improcedente, en su caso, la sanción, en tanto medios encaminados a acreditar la realidad de los servicios prestados por el recurrente, cuya existencia negaba la Inspección, así como la veracidad de las facturas expedidas, que la Inspección reputaba falsas.

No se trata, ahora, de examinar, al margen del objeto preciso de este recurso de casación, si esa prueba era eficaz o no para acreditar hechos relevantes de refutación de los verificados por la Administración como prueba de cargo, ni menos aún establecer un hipotético vaticinio adivinatorio sobre qué habría sucedido si esos medios probatorios, lejos de ser despreciados, se hubieran admitido y practicado, y cuál habría sido, en fin, su desenlace. Ese no es el objeto de nuestro recurso de casación.

Pero como sí se necesita, por el contrario, esclarecer de un modo directo y necesario, como nos pide el auto de admisión, si constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora que nos ocupa en este asunto, el hecho de que el órgano competente para sancionar haya desatendido, de una forma silente, la solicitud de pruebas de descargo promovidas tempestivamente -así lo dice el auto de admisión- por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica, debemos abordar la cuestión de esa pertinencia elemental desde el punto de vista de la conexión, al menos aparente, de la prueba pedida con los hechos, lo que damos por acreditado, aunque solo fuera porque se dirigía de un modo directo a desmentir la prueba de cargo en que se sustentaba el tipo sancionador, esto es, la falsedad de las facturas, por su discordancia con la realidad.

No se trata con ello de establecer de modo categórico -nuevamente lo decimos-, si cada una de las pruebas propuestas era pertinente en sí misma, pues la negativa radical e inmotivada de la Administración a la práctica de toda ella, en su conjunto -como si no hubiera sido pedida- impide distinguir entre uno y otro caso, ya que se ha privado al ciudadano de la prueba de descargo porque a la Administración no le ha parecido bien que se intenten probar hechos distintos de los dirigidos a sancionar, atendido el silencio, primero, y la muy endeble y fútil explicación que asoma al resolverse el recurso de reposición. En otras palabras, que la resolución final del procedimiento sancionador y también del proceso a quo podría haber sido favorable, eventualmente, a los intereses jurídicos del Sr. Carlos Daniel, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia.

b) Justificación de que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de aceptarse la prueba objeto de controversia.

Además de lo precedente, se puede concluir, por ende, que los medios de prueba solicitados y rechazados reunían todos los requisitos exigidos para integrar el contenido esencial del derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, por lo tanto, debieron ser admitidos y practicados, en una interpretación natural y no forzada de los términos de la propia Constitución, que obliga a todos los poderes públicos, también a la Administración tributaria (arts. 9.1 y 103.1 CE, entre otros). De considerar lo contrario la Administración, debió al menos dar a conocer las razones, en Derecho, si las había, por las que no consideraba pertinente toda o alguna prueba de las solicitadas, teniendo en cuenta que:

1.- Eran pertinentes para decidir y decantar el procedimiento sancionador, esto es, se dirigían a establecer la inexistencia del hecho o de la culpabilidad del sujeto al procedimiento sancionador, lo que pudo afectar al resultado final.

2.- Se solicitaron por el interesado tan pronto como se tuvo noticia de que se le imputaba una infracción muy grave del art. 201.3 LGT.

3.- Guardaban relación con el ámbito de facultades de comprobación de la Inspección de los Tributos y con los medios de prueba recogidos en la LEC.

4.- Su inadmisión se produjo sin motivación alguna.

5.- Su inadmisión causó la indefensión del recurrente, ya que su práctica habría podido variar, posiblemente, el resultado del procedimiento sancionador».

Finalmente, después de indicar que el criterio del TEAC era también favorable al sancionado, fija la doctrina jurisprudencial que hemos visto al inicio y resuelve el caso concreto declarando que «ha lugar al recurso de casación dirigido frente a la sentencia impugnada, dado que en ella se examina el alcance del derecho a la prueba pertinente de un modo contrario a la doctrina constitucional interpretativa del art. 24.2 CE y, por tanto, a los derechos fundamentales a valerse de las pruebas de descargo pertinentes -como lo eran las aquí infructuosamente intentadas- y, en conexión directa con tal derecho, el de presunción de inocencia. Ello conlleva no solo la necesidad de casar y anular la sentencia de instancia, sino la de declarar la nulidad de los actos sancionadores y revisores impugnados en la instancia, con todos los efectos inherentes a tal nulidad, en este caso radical o de pleno derecho».

Es de Justicia

Diego Gómez Fernández

Abogado y profesor de derecho administrativo

www.derechoadministrativoyurbanismo.es 

Si le ha gustado esta entrada, puede compartirla a través de las redes sociales para que pueda llegar a otras personas. ¡Muchas gracias!