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La obligación general de relacionarse electrónicamente con la Agencia Tributaria es ilegal


La reciente STS de 11/07/2023 (RC 6391/2021) que resuelve el recurso promovido por la Asociación Española de Asesores Fiscales cuya defensa letrada ha encabezado magistralmente el gran Esaú Alarcón, ha fijado la siguiente e interesante doctrina jurisprudencial respecto a la obligación indiscriminada de relacionarse electrónicamente con la Administración que había impuesto la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio:


"...declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT".

Veremos en primer lugar los antecedentes del caso; después las razones dadas por la Sala Tercera para estimar el recurso y fijar la anterior doctrina jurisprudencial; para finalizar con unos artículos interesantes al respecto de esta materia y una pequeña reflexión.

Los antecedentes del caso


Mediante Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo se aprobaron los modelos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio y se determinaron el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos.


Tal y como transcribe la sentencia comentada, en su Exposición de Motivos se explicaba el cambio fundamental que introducía, al extender la obligación de relacionarse electrónicamente a todos los contribuyentes del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio:


"Respecto a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este año desaparece la posibilidad de obtener la declaración y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución en papel impreso generado a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En su lugar, la declaración deberá presentarse por medios electrónicos a través de internet, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del teléfono, o en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud de cita, así como en las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas, ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales para la confirmación del borrador de declaración; si la declaración fuera a ingresar el contribuyente podrá domiciliar el ingreso, ingresar obteniendo un número de referencia completo (NRC) de su entidad bancaria o bien podrá efectuar el pago a través de un documento para el ingreso en una entidad colaboradora que deberá imprimir y proceder a efectuar dicho ingreso"


Dicha obligación indiscriminada de relacionarse electrónicamente se introducía en los arts. 9.1, 15 apartados 1 y 4 y la disposición final primera, apartado Uno de dicha Orden:


- Artículo 9. Forma de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


1. Las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el correspondiente documento de ingreso o devolución, se presentarán, de acuerdo con lo previsto en los apartados a), c) y d) del artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria, con la siguiente especialidad:


Las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cónyuges no separados legalmente en las que uno de ellos solicite la suspensión del ingreso y el otro manifieste la renuncia al cobro de la devolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 97.6 de la Ley del Impuesto, deberán presentarse de forma simultánea y conjuntamente en el lugar que corresponda en función de que el resultado final de sus declaraciones como consecuencia de la aplicación del mencionado procedimiento sea a ingresar o a devolver.


- Art. 15 "Habilitación y condiciones para la presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio.


1. Con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán presentar por medios electrónicos la declaración correspondiente a este Impuesto, con sujeción a las condiciones establecidas en el artículo 6 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.


Cuando los contribuyentes deban acompañar a la declaración la documentación adicional que se indica en el artículo 10 de esta orden y, en general, cualesquiera documentos, solicitudes o manifestaciones de opciones no contemplados expresamente en los propios modelos oficiales de declaración, la presentación electrónica de la declaración requerirá que la citada documentación adicional se presente, en forma de documentos electrónicos, a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, regulado mediante Resolución de 28 de diciembre de 2009, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)


4. La presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio se realizará con sujeción a las formas de presentación establecidas en el artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria. En particular, serán admitidos, los siguientes sistemas electrónicos de identificación, autenticación y firma:


a) Certificado electrónico reconocido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 2.a).1.º de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.


b) «Cl@ve PIN», de acuerdo con lo previsto en el artículo 2.a).2.º de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.


c) Número de referencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 2.c) de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre. Para obtener el número de referencia los contribuyentes deberán comunicar su número de identificación fiscal (NIF) y la fecha de caducidad de su documento nacional de identidad (DNI) o el número de soporte de su número de identidad de extranjero (NIE), salvo en el caso de que el documento nacional de identidad (DNI) sea de carácter permanente (fecha de caducidad 01/01/9999) en cuyo caso deberá comunicarse la fecha de expedición o en el caso de que sea un número de identificación fiscal (NIF) que comience con las letras K, L, M deberá comunicarse la fecha de nacimiento.


Además, deberá aportarse el importe de la casilla 475 de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, «Base liquidable general sometida a gravamen» salvo que se trate de un contribuyente no declarante el año inmediato anterior, en cuyo caso se deberá aportar un código internacional de cuenta bancaria española (IBAN) en el que figure el contribuyente como titular.


El número de referencia podrá solicitarse por medios electrónicos a través de Internet en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.


También podrá obtenerlo por medios electrónicos mediante un certificado electrónico reconocido o el sistema «Cl@ve PIN», sin necesidad de comunicar la casilla 475.


A tal fin, la Agencia Estatal de Administración Tributaria adoptará las medidas de control precisas que permitan garantizar la identidad de la persona o personas que solicitan el número de referencia, así como, en su caso, la conservación de los datos comunicados.


La obtención de un número de referencia invalida el número de referencia anterior que se hubiera solicitado, de tal forma que, en caso de que se hubieran solicitado varios números de referencia, sólo será válido y, por tanto, permitirá acceder al borrador o a los datos fiscales, modificar y en su caso presentar el borrador o la declaración del impuesto, el último número de referencia solicitado".


- Disposición final primera, apartado Uno "Modificación de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.":


Se introducen las siguientes modificaciones en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria:


Uno. Se modifica la redacción de la letra b) del artículo 2, que queda redactado como sigue:


«b) Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su sede electrónica solo en el supuesto de los modelos de autoliquidación 111, 115, 122, 130, 131,136, 303 y 309.»

La Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) de cuyo consejo asesor forma parte también mi querido Javier Gómez Taboada interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional entre otras cosas porque entendía que esa obligación indiscriminada de relacionarse electrónicamente con la Administración Tributaria vulneraba la libertad de elección para los no obligados electrónicos que se recoge en el art. 14.1 LPAC.


La SAN de 8/06/2021 desestimó el recurso porque entendió que dicho artículo no era de aplicación y sí la normativa tributaria, por mandato de la disposición adicional primera de la LPAC que señala que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria, así como su revisión en vía administrativa que no exijan alguno de los trámites previstos en la LPAC o regulen trámites adicionales o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales.


Dentro de esta normativa especial que ampararía la imposición de la obligación se encontrarían el art. 96.5 de la Ley 35/2005, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas o LIRPF ("Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos"), el art. 98, apartados 3 y 4 de la LGT ("3. La Administración tributaria podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria. 4. En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.") y el art. 117 del RD 1065/2007 o RGAT ("1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. "Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para períodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos. "2. Cada Administración tributaria podrá aprobar modelos de solicitud de devolución. En las solicitudes de devolución para las que no exista un modelo o formulario específicamente aprobado al efecto, el obligado tributario hará constar los datos necesarios de la devolución que se solicita mediante escrito que deberá presentarse en el lugar y plazos establecidos en la normativa del tributo o por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando éstos estén disponibles.")


Interpretando esta normativa concluye que hay que desestimar el recurso por las siguientes razones:


"Atendidos presupuestos que anteceden la Sala no puede acoger las alegaciones de la Asociación recurrente, pues como señala la Abogacía del Estado no existe una actuación contra legem, una deslegalización, ni cabe estimar vulnerado el artículo 14 de la Ley 39/20015 ni ningún precepto constitucional. Como ya se dijo en la sentencia de esta Sala de 21 de mayo de 2020, dictada en el recurso 802/2017, bien conocida por las partes personadas, resolviendo sobre un modelo de declaración referente al Impuesto sobre Sociedades, "No hay infracción del principio de legalidad, pues la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo debe llevarse a cabo mediante una ley. Se trata de una `reserva relativa, en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento".


Corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda la determinación de cómo se regula la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulación que viene establecida en la Orden Ministerial cuestionada en consonancia con lo dispuesto en el artículo 96.5 de la Ley 35/2005 y normativa concordante según se ha expuesto"

La AEDAF decide preparar recurso de casación contra dicha sentencia que es admitido mediante ATS de 25/05/2022 en el que se fijó que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en:


"Determinar si la exigencia de que la declaración del IRPF sea presentada con carácter obligatorio por medios electrónicos a través de Internet, contenida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, resulta ajustada a Derecho".


Como dice la sentencia comentada, en su escrito de interposición la AEDAF argumenta que:


"...el art. 14 de la LPAC debe ser de aplicación directa en materia tributaria, y no supletoria en virtud de la disposición adicional de la LPAC, por tratarse -afirma- de una regulación que afecta a los principios de la relación entre el ciudadano y la Administración Pública, que califica de elemento “axial” integrante del régimen jurídico de las administraciones públicas.

Considera que los arts. 98.3 y 4 LGT, 117 RGAT y 96.5 LIRPF que se transcriben en la sentencia recurrida como fundamento normativo del desarrollo reglamentario realizado por la Orden Ministerial impugnada, regulan una simple habilitación al ministro del ramo para que establezca las condiciones y supuestos de presentación por medios telemáticos pero, de ahí, no parece razonable interpretar que con esa habilitación se esté permitiendo que esos "supuestos y condiciones” sean todos, es decir, que la presentación electrónica resulte obligatoria en todos los supuestos y condiciones.

Señala que lo que la Ley General Tributaria atribuye en el precepto transcrito una habilitación al ministro de Hacienda para determinar los supuestos y condiciones -facultad limitada por naturaleza- en que los obligados deberán presentar de forma telemática sus documentos ante la administración tributaria, esto es, delimitar las circunstancias en las que pueda exigirse el cumplimiento de las obligaciones de forma electrónica, circunstancias que en ningún caso pueden asimilarse a la totalidad de los supuestos en que un sujeto pasivo del IRPF venga obligado a la presentación de una autoliquidación. Entender lo contrario, tal y como ha hecho la sala a quo, supondría admitir que la parca regulación de la Ley General Tributaria, en el ámbito tributario, deja sin efectos la previsión contenida en el art. 14 LPAC y suprime el derecho a la elección en la forma de relación de los contribuyentes con la administración, pues no cabría interpretación posible conciliadora de los dos preceptos"


A continuación en dicho escrito de interposición citan tres sentencias interesantes:


- La STSJ del País Vasco de 9/2/2022 (Recurso 392/2021. ECLI:ES:TSJPV:2022:14) que había comentado aquí, que anuló varios artículos de un Decreto de la Diputación Foral de Bizkaia sobre la declaración del IRPF porque ampliaban la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración a todas las personas físicas, sin realizar la justificación requerida por el art. 14.3 LPAC.


- La STS de 6/05/2021 (RC 150/2020) comentada aquí en la que se recuerdan los requisitos para poder ampliar la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración a otros colectivos distintos a los del art. 14.2 LPAC que se contienen en el art. 14.3 LPAC: En primer lugar que se haga al menos por Reglamento y en segundo lugar, que quede acreditado que los colectivos de personas físicas a los que se amplía la obligación de relacionarse electrónicamente por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios. Sobre esto mismo, pueden ver también esta otra entrada.


- La STS de 24/02/2021 (RC 2162/2020) en la que de modo similar a lo que se pretendía por la AEDAF respecto a la LPAC, se había declarado que "la LGT no contiene una regulación completa y alternativa sobre el acceso a la información que implique el desplazamiento del régimen general previsto en la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, norma básica aplicable a todas las Administraciones públicas".


Solicitan la estimación del recurso y la anulación de los arts. 9.1, 15 apartados 1 y 4 y la disposición final primera, apartado Uno de la Orden impugnada anteriormente citados.

El juicio de la Sala


Con carácter previo la sentencia aclara que:


"...se acepta por la representación de la Administración General del Estado que, en virtud de la Orden HAC/277/2019, resulta obligatorio presentar la declaración del IRPF por medios electrónicos a través de Internet. Que ello no se imponga con carácter general a todos los trámites que hayan de realizar los contribuyentes por IRPF, no implica que para los concretos tributos a que se refiere los preceptos impugnados –IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, aunque sea el primero el que concentra todo el debate- la presentación de la declaración-autoliquidación, que es la principal que afecta a la mayoría de los que resultan obligados por el tributo, ha de realizarse inexcusablemente por medios electrónicos, según establece la Orden HAC/277/2019 impugnada.".


Una vez dejado claro esto, comienza abordando el primer argumento en discusión: "Hemos de determinar, por tanto, si el art. 14 LPAC es de aplicación directa, o en su caso supletoria, y si concurren las circunstancias para su aplicación supletoria, además del valor que pueda tener como elemento interpretativo de las normas del ordenamiento jurídico tributario sobre la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria"·


La sentencia señala que el tenor literal de la disposición adicional primera LPAC ("2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión") y el art. 7 LGT ("2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común") determinan que, si hay regulación específica tributaria, ésta sea de preferente aplicación, quedando desplazada la del procedimiento administrativo común.


A continuación, pasa a examinar esa normativa tributaria:


"La primera conclusión sería que la Orden HAC/277/2019 impugnada, podría ser de aplicación preferente a las previsiones del art. 14.3 LPAC siempre y cuando sus previsiones encuentre suficiente sustento en las normas tributarias de rango legal, lo que nos lleva a determinar el tratamiento de la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria en el ordenamiento jurídico tributario, singularmente en la Ley General Tributaria y leyes tributarias aplicables.

Debemos comenzar por precisar el alcance del principio de reserva de ley respecto a las obligaciones formales. Así, el art. 8 LGT, establece que se regularan en todo caso por ley «[…] h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta […]»."


La Abogacía del Estado, en línea con la SAN, defendía que los arts. 98.4 LGT, 95.5º LIRPF y 117 RGAT antes citados habilitante para que mediante disposición reglamentaria, con rango de Orden, se determinen «los supuestos y condiciones de presentación por medios telemáticos o electrónicos».


La Sala niega rotundamente esa posibilidad señalando que


"...el art. 98.4 LGT debe interpretarse en relación con el art. 96.2 LGT, derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, que dispone: «[…] 2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento […]».

Es indudable que tanto por su posición sistemática como por su contenido, el art. 96.2 LGT expresa un auténtico principio general del ordenamiento jurídico tributario. Sistemáticamente está situado en la regulación de los principios generales de los procedimientos de aplicación de los tributos, concretamente en el Título III, y dentro de su Capítulo I, Principios Generales, en la Sección IV, que lleva por rúbrica “Tecnologías informáticas y telemáticas”. Y en cuanto a su contenido, la mera lectura del art. 96.2 LGT evidencia que el legislador ha reconocido en el mismo el derecho de los ciudadanos, que no obligación, a utilizar los medios electrónicos, y el deber de la Administración de promover su utilización.


En efecto, el apartado 1 del mismo art. 96 señala que la Administración tributaria “promoverá” la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan. Pero el verbo “promover“ significa, según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, impulsar el desarrollo o la realización de algo, no a imponer el resultado. Por tanto la Administración puede realizar acciones que propicien y faciliten la consecución de determinado objetivo, en este caso la utilización de “técnicas y medios electrónicos, informáticos y medios telemáticos”, pero no puede imponer su utilización obligatoria a los ciudadanos, en tanto que obligados tributarios, a los que, como reconoce el art. 96.2 LGT, se les reconoce el derecho a relacionarse con la Administración, y a hacerlo con las garantías necesarias a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pero no la obligación de hacerlo, no desde luego como resultado de esta norma, cuyo significado como principio general de ordenamiento jurídico tributario resulta patente.


(...) proclamado en el art. 96.2 LGT el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, no cabe interpretar que la habilitación legal del art. 98.4 LGT, al igual que la contenida en el art. 96.5 LIRPF o en el art. 117 RGAT, permitan al Ministro de Hacienda establecer con carácter general una obligación allí donde el art. 96.2 LGT establece un derecho. Y eso es, cabalmente, lo que hace la Orden HAC/277/2019, impugnada, pues el sometimiento a la obligación de presentar telemáticamente la declaración se dirige a todo el potencial colectivo de obligados tributarios por un impuesto que, como es el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, alcanza a la generalidad de las personas físicas que realicen el hecho imponible, sin distinguir ninguna condición personal que justifique que se imponga la obligación de declarar y liquidar por medios electrónicos".

Por lo dicho anteriormente, señala que para ampliar a otros colectivos de los actuales la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria se deben de cumplir los mismos requisitos del art. 14.3 LPAC a los que se refería la STS de 6/05/2021. Aplica este artículo porque entiende que es de aplicación supletoria al no tener la legislación tributaria una regulación específica para realizar la conversión del derecho a obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración:


"Por tanto, se impone una interpretación conjunta de los arts. 98.4 LGT y 96.5º LIRPF, en relación con el principio general del derecho de los obligados tributarios a relacionarse electrónica o telemáticamente con la Administración tributaria, que proclama el art. 96.2 LGT -en la misma línea del art. 14.2 LPAC-, y de esta interpretación conjunta resulta indispensable que la disposición reglamentaria recurrida hubiera establecido las características y condiciones de determinados colectivos de personas físicas que, como establece el art. 14.3 LPAC, «[…] por su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos […]» deban relacionarse obligatoriamente por medios electrónicos con la Administración, delimitando así los supuestos y condiciones del alcance de esa obligación. Determinar los supuestos y condiciones no se refiere, como sostiene la Abogacía del Estado, al establecimiento de los diferentes modelos de declaración. Esa facultad la establece el art. 98.3 LGT y el art. 96.2 primer inciso de la LIRPF, pero a continuación, dentro de los diferentes modelos de declaración establecidos, o en su caso del único, la acción de determinar los supuestos y condiciones de presentación por medios telemáticos o electrónicos de esos modelos, es algo sustancialmente diferente, que exige aislar los presupuestos bajo los que se impone la obligación de presentar electrónicamente el modelo de declaración, de aquellos en los que no es obligatoria tal forma de relación, aunque el ciudadano sigue teniendo derecho, si es posible, a hacerlo electrónicamente (art. 96.2 LGT) y la Administración debe promover las condiciones necesarias para satisfacer este derecho.

En definitiva, determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho, que es lo que hace la Orden HAC/277/2019, sino que requiere identificar que características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios -para los que relacionarse electrónicamente es un derecho- y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma. El art. 14.2 (en realidad, 14.3) LPAC establece aquí una serie de criterios que, en ausencia de previsión específica de la ley tributaria, deben ser aplicados supletoriamente conforme al art. 7.2 LGT y el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre".


Para finalizar, después de fijar la doctrina jurisprudencial que hemos visto al principio, acaba estimando el recurso y anulando los artículos impugnados.


Enhorabuena a los amigos de la AEDAF y especialmente a Esaú Alarcón y a Javier Gómez Taboada por este éxito en la defensa del Estado de derecho frente al derecho del Estado. Ellos dos que junto a Leopoldo Gandarías, Emilio Pérez Pombo Gloria Marín Benítez o José Manuel Almudí Cid son los componentes de www.fiscalblog.es y que, junto muchos otros tributaristas, forman parte de esa aldea gala que resiste ahora y siempre al invasor.

Sobre la ampliación a otros colectivos y las barreras digitales


Sobre esta espinosa cuestión la profesora Ana Sánchez Lamelas en su magnífico artículo "La reciente jurisprudencia sobre la obligación de utilizar medios electrónicos en las relaciones administrativas" resalta una cuestión de vital importancia:


"...el ordenamiento jurídico impone la obligación de relacionarse electrónicamente sobre colectivos en los que en modo alguno queda acreditada la suficiencia de capacidad y disponibilidad de los medios necesarios, sobre la base de juicios apriorísticos o huérfanos de acreditación, lo cual es, sin duda, criticable y ahonda en la desigualdad que por sí misma genera la brecha digital.


La imposición de la relación electrónica no es una cuestión de menor importancia pues determina la aplicación de todo un régimen jurídico en la completa y compleja relación con las Administraciones (solicitudes, subsanaciones, notificaciones, plazos, recursos, etc.), así como unas dificultades técnicas insalvables para quienes no poseen los conocimientos o los medios para ello. La lógica consecuencia de ello es la pérdida de los derechos o intereses a los que, a la postre, sirven estos procedimientos o, en su caso, la necesidad de la contratación de gestores que suplan estas carencias con el coste adicional que ello conlleva."


Y es que ni la tecnología ni la burocracia se pueden usar para oprimir al ciudadano, sino para ayudarle. Y no es eso lo que está pasando en muchos casos.


La profesora Alejandra Boto en su brillante artículo "Nuevas barreras burocráticas: la Administración defensiva digital" hablando de la burocracia defensiva a través de la tecnología señala que:


"...la transición digital que caracteriza a la Administración 4.0 no es un factor inocuo para el fenómeno que aquí se está abordando. En primer lugar, porque la digitalización en un cuerpo de trabajadores que en general no tiene ese tipo de competencias desarrolladas (Arenilla Sáez, 2021, pp. 293-299), ni cuenta con estrategias adecuadas para afrontar los nuevos retos, puede ser un nuevo factor de estrés, miedo y paralización (Dapena Gómez, 2021). Esto, aunque no sea consuelo, también tiene lugar también fuera de nuestras fronteras (Heirbaut, 2019). En segundo lugar, porque la tecnología ofrece en sí misma nuevos reductos en los que atrincherarse, en lo que puede verse como una faceta indeseable del escudo tecnológico. Se trata de una nueva arma que, aunque se emplee con vocación defensiva, corre el riesgo de convertirse en un instrumento de poder, dominación y control incompatible con los valores y principios superiores de nuestro ordenamiento (de la Quadra-Salcedo, 2018, p. 65), siendo necesario apostar frente a ello por la sostenibilidad social (Menéndez Sebastián y Ballina Díaz, 2022).


Una muestra de lo primero puede ser la pervivencia de los sistemas de cita previa obligatoria tras el fin de la pandemia, y el hecho de que la petición de esas citas se canalice (o, desde otra perspectiva, trate de evitarse) a través de ciertos medios tecnológicos, como aplicaciones, recursos web y chatbots (2.1)....Parece que el sistema de cita previa obligatoria al que nos acostumbraron las urgencias sanitarias de la pandemia ha venido para quedarse, por mucho que sea contraria a derecho en los casos en que carece de motivación (Gómez Fernández, 2022). La cita previa generalizada puede verse con facilidad como un signo patológico de mala administración y por tanto posible arma de la burocracia defensiva, si es que usa no para organizar mejor la atención al público sino como forma de retrasarla, disuadirla o incluso evitarla. En sí, la exigencia de cita previa para la realización de trámites administrativos no es un sistema reciente, pero su generalización con ocasión de la última crisis sanitaria fue posible gracias a la mejora de los medios de comunicación tecnológicos, telefónicos y de transmisión de datos en formato digital. Por eso sorprende que aún no haya sido objeto de regulación más precisa desde la perspectiva del procedimiento administrativo (Ruíz Ceniceros, 2022).


Con todo, y es la dimensión que ahora interesa, «no es que la Administración electrónica permita la cita previa, sino que la cita previa impone el uso de la Administración electrónica, que es algo muy distinto» (Chaves, 2020). Efectivamente, los sistemas de obtención de cita previa disponibles orbitan en general sobre medios electrónicos y, aunque suele seguir manteniéndose la posibilidad del contacto telefónico, este en muchas ocasiones está a su vez automatizado. Proliferan aplicaciones móviles, servicios de webchat y chatbots que emergen al navegar para ofrecer ayuda y soporte. Como en general sucede con los avances tecnológicos, ello tiene tanto lecturas positivas (eficiencia, proactividad) como negativas (brechas, discriminación), lo que ha sido ya magistralmente estudiado por, entre otros, Nogueira López (2020), Ranchordas (2020), o Martín Delgado (2022)."

Esos valores y principios superiores de nuestro ordenamiento a los que se refiere Boto descansan sobre una idea fundamental que no podemos olvidar nunca: Que la Administración se encuentra al servicio de los ciudadanos y no al revés (art. 103 CE) y que ese servicio debe ser próximo y efectivo como obliga el art. 3 LRJSP. La jurisprudencia ha reiterado esta concepción de la Administración como organización al servicio de la ciudadanía en muchas resoluciones, entre otras las siguientes:


- La STS de 24/05/2021 (RC 5577/2019) por ejemplo, al hablar de la potestad de autoorganización de la Seguridad Social, recuerda que se integra “por una serie de facultades al servicio del interés general y de la eficiencia en el cumplimiento de sus funciones propias como organización servicial de la comunidad que es la Administración Pública.”


- La STS de 28/02/2023 (RC 4598/2021) citando el art. 103 CE recuerda el papel de la Administración como una organización servicial de los intereses generales, añadiendo que no es dueña del procedimiento sino un mero servidor instrumental del mismo.


- O finalmente las SSTS de 23/03/2021 (RC 3688/2019 y RC 5270/2019) ya citadas en la entrada original de la cita previa obligatoria (donde recuerdo que hay un escrito gratuito que se pueden descargar y presentar ante la Administración que le imponga esa obligación ilegal) que dicen que: “es menester recordar…que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona”.

Leía el otro día en el prólogo de un libro una cita de Norbert Wiener que decía que "Aquellos que sufren ansias de poder encuentran en la mecanización del hombre una manera sencilla de conseguir sus ambiciones". Los ejemplos antes citados parecen darle la razón a estas proféticas palabras escritas en 1950.


Para disminuir los peligros de posibles abusos sin desechar al mismo tiempo las ventajas que la tecnología aporta no debería ser a mi juicio suficiente con obligar a respetar los requisitos del art. 14.3 LPAC para ampliar a otros colectivos la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración. Debería garantizarse también el derecho de cualquier ciudadano a elegir en todo momento si se quiere comunicar con las Administraciones para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no.


La coexistencia de los dos sistemas (papel/presencial y electrónico) no será un problema para la ciudadanía. La relación electrónica con la Administración se convierte para todos en una opción más que cada ciudadano podrá elegir libremente y por la que optará muchas veces por su comodidad. Para aquellos otros que opten por la relación tradicional, el Estado a su vez garantizará que puedan hacerlo.


De este modo, incluso para los que no elijan nunca esa opción tradicional porque prefieran la virtual, el hecho de que exista y que el Estado deba garantizarla, constituirá un dique más para contener los posibles abusos provenientes de la utilización exclusiva del medio electrónico. Y no sólo eso; en los tiempos en que los trabajadores en todo el mundo están siendo sustituidos por las máquinas es un modo de garantizar el empleo público; porque la mayoría de nosotros seguiremos queriendo tener a una persona al otro lado con la que poder hablar y que "humanice" nuestra relación con la Administración.


Para garantizar ese derecho será necesario cambiar la LPAC. Pero a mi juicio eso no es ningún problema si así lo desea y lo demanda la mayoría de la ciudadanía que es la titular de la soberanía nacional (art. 1.2 CE). Con esa modificación ya de paso podríamos aprovechar y subsanar las deficiencias técnicas que en materia de notificaciones electrónicas adolece la ley y que tanto daño han hecho.


La transición tecnológica que estamos llevando a cabo debe de realizarse y construirse sobre la base de ampliar opciones y derechos; y no de recortarlos como realmente está pasando en muchos casos.


Es de Justicia


Diego Gómez Fernández

Abogado y profesor asociado de derecho administrativo


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