Las notificaciones tributarias en procedimientos iniciados de oficio también deben de hacerse en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal (STS 1/7/2025)

Diego Gómez Fernández
21 jul
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La STS de 1/7/2025 (RC 3905/2023) a la que he llegado gracias al compañero Javier Núñez Seoane ha fijado la interesantísima doctrina jurisprudencial respecto a las notificaciones tributarias:

"...en los procedimientos tributarios iniciados de oficio o a instancia de parte, la Administración tributaria deberá practicar las notificaciones por el cauce que sea procedente u obligatorio, en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal, sobre todo cuando de ello depende su derecho a la defensa."

Los antecedentes

El 31/10/2011 la Agencia Tributaria le había notificado por correo certificado con aviso de recibo a una Fundación su inclusión obligatoria en el sistema NEO (Notificaciones electrónicas obligatorias); en este sistema las notificaciones se realizaban a través de un buzón electrónico asociado a su Dirección Electrónica Habilitada (DEH).

Abriendo un paréntesis, tal y como explica de manera muy pedagógica la sentencia comentada, "en la actualidad, este régimen general de notificaciones está regulado por el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, cuya disposición derogatoria única ha derogado «[e]l Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos [...]»en todo lo que se oponga al vigente Real Decreto. En el ámbito tributario, se prevé este cauce para practicar las notificaciones en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre.

Bien es cierto que en estos momentos y aunque no se trata de un régimen jurídico aplicable al supuesto que ahora nos ocupa, a partir del 31 de diciembre de 2022 las notificaciones y comunicaciones de la AEAT han dejado de estar disponibles en la dirección electrónica habilitada (DEH), porque el artículo 42.5 del Real Decreto 203/2021 ha establecido, para todas las comunicaciones electrónicas en el sector público cuyo ámbito subjetivo se enmarque en su artículo 1.2, su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada única (DEHú)".

Cerramos el paréntesis.

A la Fundación se le incoa un procedimiento sancionador relacionado con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 a 2015, un tipo de procedimiento que, como indica el art. 63 LPAC, siempre se inicia de oficio.

Tanto el acuerdo de iniciación, como la propuesta de sanción le fueron notificadas por ese sistema, mediante la puesta a disposición en el buzón electrónico al que accedió esas dos veces la representante legal de dicha Fundación.

Con ocasión de esta última notificación de la propuesta de sanción, la Fundación señaló que, a partir de ese momento, las notificaciones se practicasen en las oficinas de Málaga de una conocida firma de abogados.

La AEAT, haciendo caso omiso a dicha solicitud e indicación, el 27/12/2016 pone a disposición de la Fundación en el buzón electrónico asociado a su Dirección Electrónica Habilitada la notificación de la resolución que imponía una multa de 20.000.-€, por infracción tributaria grave del artículo 203 LGT.

Cuando el 7/1/2017 transcurren los diez días naturales al que se refiere el art. 43.2 LPAC (de aplicación por la remisión realizada por el art. 115 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), la Agencia Tributaria da por notificada dicha resolución.

El 22/5/2017 la representante legal de la Fundación accede a su buzón electrónico y se descarga la notificación.

El 21/6/2017 presentó contra esa resolución reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que el 29/9/2020 la inadmitió por extemporánea porque el 21/6/2017 habría transcurrido ampliamente el plazo de un mes del art. 235.1 LGT, contado desde que el 7/1/2017 se tuvo por notificada la resolución al no acceder la Fundación a su buzón electrónico en el citado plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición.

Contra dicha resolución del TEAR la Fundación interpone recurso contencioso-administrativo alegando que se había producido la caducidad del procedimiento, ya que entre la incoación del procedimiento sancionador y su notificación el 22/5/2017 habría transcurrido ampliamente el plazo máximo de 6 meses para dictar resolución y notificarla. Indicaba que la notificación electrónica no era válida porque al haber indicado el domicilio del despacho de abogados, la resolución se tenía que haber notificado allí, teniendo además la confianza legítima de que así sería.

El Abogado del Estado decía que la Fundación estaba obligada a recibir las notificaciones por vía electrónica y que no había recurrido su inclusión en el sistema NEO. Que tampoco se había vulnerado la normativa que regula las notificaciones electrónicas. Decía también que al ser un procedimiento iniciado de oficio era de aplicación el art. 110.2 LGT, que permite a la Administración tributaria optar por la practica de las notificaciones en el domicilio fiscal del contribuyente o en el de su representante, en el centro de trabajo en el lugar de desarrollo de la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin; citaba la STS de 7/10/2015 (RC 680/2014, en el que la Administración tributaria notificó el acto de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción en un domicilio distinto al señalado por el contribuyente a efectos de notificaciones, y en el que dijo que «[q]ueda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin [...]»

La STSJ de Madrid de 16/3/2023 desestimó el recurso y confirmó la resolución del TEAR en base a las siguientes razones:

"...en este caso consta en el expediente administrativo que la fundación actora con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras le fue notificada su inclusión obligatoria en el sistema NEO mediante resolución notificada por correo certificado con aviso de recibo el 31/10/2011.

Figura también en las certificaciones de la AEAT que las notificaciones de las actuaciones inspectoras se practicaron en el buzón electrónico de Xanamar y que a ellas accedió su representante Doña Teodora , que también fue quien accedió a la notificación del acuerdo de inicio y propuesta de sanción el 14/09/2016.

El acuerdo sancionador como ya se dijo fue notificado el 7/01/2017 transcurridos diez días sin que accediera al buzón asociado a la dirección electrónica habilitada la fundación demandante. Y finalmente la providencia de apremio de la sanción fue notificada por vía electrónica a la que accedió la interesada el 22/05/2017.

Se pone de manifiesto pues, que la entidad recurrente venía obligada a recibir notificaciones electrónicas, que las notificaciones se practicaron en el buzón electrónico de la recurrente asociado a su dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas, accediendo a las mismas su representante o bien ella misma como fue el caso de la providencia de apremio, lugar y personas comprendidos en el artículo 110 de la Ley 58/2003 para oír notificaciones en los procedimientos iniciados de oficio y por tanto válidos sin que hubiera razón alguna para dar prioridad al domicilio del letrado de Málaga y sin que tampoco resulte de aplicación la sentencia del Tribunal Constitucional 147/2022, ya que en aquel caso las notificaciones electrónicas efectuadas fueron infructuosas.

La consecuencia es que la reclamación económico administrativa se presentó fuera de plazo, es correcta la declaración de inadmisión por extemporánea de la misma y no procede entrar en el análisis de las cuestiones de fondo ni sobre la caducidad del procedimiento sancionador, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso administrativo que resolvemos".

Mediante ATS de 21/2/2024 se admitió a trámite el recurso de casación preparado por la citada Fundación apreciando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"Determinar si en los procedimientos iniciados de oficio, en los que el contribuyente actúa por medio de representante, puede reputarse válidamente efectuado el intento de notificación en lugar diferente al designado expresamente por el representante, cuando no se ha practicado como primer intento en el lugar designado a tal fin o, si por el contrario, ese proceder vulnera el principio de confianza legítima y de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley General Tributaria".

Una de las razones que llevaron a la Sala de admisión a admitir el recurso de casación fue la existencia de otra sentencia de la misma Sala de instancia por los mismos hechos (con la única diferencia del objeto impugnado) se había resuelto de un modo diametralmente opuesto; nos dice:

"En efecto, no es irrelevante que la sentencia de la Sección Novena del propio TSJ de Madrid, en el que, ante unos mismos hechos, derivados del mismo expediente administrativo sancionador -allí el TEARM resolvía sobre la impugnación de la providencia de apremio, mientras aquí el litigio trae causa del acuerdo sancionador-, ha concluido de forma diametralmente opuesta al fallo dictado en la sentencia que ahora se recurre. En efecto, la sentencia n° 317, de 13 de mayo de 2022 (recurso nº 706/2020), sostiene: "La notificación del Acuerdo sancionador del que deriva la presente providencia de apremio, se realizó por medios electrónicos, y analizando las circunstancias del caso se aprecia que la notificación realizada no es correcta porque supone una violación de la confianza legítima y del criterio de esta Sala acerca de la designación de domicilio a efectos de notificaciones en un procedimiento concreto. La actora recibió notificación de inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En dicho documento se indica cómo proceder a efectos de designar un representante como apoderado electrónico de la entidad. Consta que el Acuerdo de sanción y la propuesta de la misma fue notificada en DEH de al apoderado de Fundación, sin embargo el Acuerdo sancionador, en contra de los propios actos realizados por la Administración realiza la notificación directamente a Fundación se no se ha respetado el apoderamiento realizado, ni la designación de domicilio a efectos de notificaciones realizado en dicho procedimiento. Y finalmente para demostrar que dicha dirección no hábil fue utilizada de forma sorpresiva por la Administración, es que la providencia de apremio fue notificada a la apoderada" (sic)"

La STS de 1/7/2025

La sentencia indica que la discusión no estaba en si el sistema NEO era o no obligatorio, sino que debió haberse centrado en la incidencia que tuvo el escrito de la Fundación solicitando que se le notificase en el despacho de su letrado; pese a que en la demanda se alegó, la sentencia de la Sala madrileña no lo trató en ningún sentido. El Supremo sí entra al meollo del asunto diciendo que:

"Si la Administración consideró que no eran suficientes y necesitaba una dirección electrónica para llevar a cabo la notificación en consonancia con la NEO, debió advertírselo al obligado tributario

Este extremo es determinante para el desarrollo de la contienda, puesto que la notificación del acuerdo sancionador nunca se practicó en el domicilio expresamente designado por la representante de la entidad. Esto condicionó no solo su puntual conocimiento, sino el mismo derecho a la defensa por parte del obligado tributario.

No está de más recordar que el Legislador no contempla la preceptiva asistencia jurídica de los contribuyentes en los procedimientos tributarios, incluidos los sancionadores o revisores. Por lo general, un ciudadano suele carecer de los conocimientos técnicos y jurídicos precisos para hacer frente a un procedimiento tributario, por lo que la asistencia de profesionales es práctica no solo habitual, sino necesaria. Por este motivo, no parece ilógico que el representante de la entidad, ante la inminente imposición de una sanción, pidiera a la Administración tributaria que la notificación de este acuerdo se hiciera directamente en un determinado despacho profesional".

A continuación la sentencia pasa a interpretar el contenido del art. 110.2 LGT alegado por la Abogacía del Estado como respaldo de la actuación administrativa; recordemos que a diferencia de su apartado 1° previsto para los procedimientos iniciados a instancia de parte en el que dice que la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro, en el apartado siguiente dice que:

"«[E]n los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin [...]».Es en los procedimientos iniciados a instancia de parte donde se prevé, en el apartado primero de este artículo, el que la notificación tenga lugar «[e]n el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante [...]». Sin embargo, esta distinción obedece a la propia mecánica del inicio de un procedimiento donde se hace necesario que, en los instados por el particular, la Administración sepa donde poder notificar sus decisiones. Esto no significa que el contribuyente también pueda optar en los iniciados de oficio, si así lo manifiesta expresamente, por designar otro domicilio donde se practiquen los actos de comunicación, sobre todo si de ello depende su derecho a la defensa. Por eso el artículo 46.1 de la LGT, señala que «[L]os obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. [...]».

En este sentido y con carácter general, dentro del procedimiento administrativo común advertimos en la STS del 3 de julio de 2013, FJ 6º,RC 2511/2011, que «[e]l señalamiento por los interesados de domicilio donde desean ser notificados es independiente de la forma en que el procedimiento se inicia, de oficio o a instancia de parte, siendo un derecho de los interesados en el procedimiento -también ejercitable en los procedimientos incoados de oficio-, y, desde luego, la designación de representante con todas garantías legales y de un domicilio específico para notificaciones, impide la validez de las notificaciones efectuadas sin tener en cuenta tales designaciones, que se convertirían así en inoperantes, pues una interpretación contraria vaciaría de contenido tanto la posibilidad de designar representantes (ex artículo 32 de la LRJPA) como la de designar domicilio a efectos de notificaciones. [...]».".

Sobre la STS de 7/10/2015 (RC 680/2014) que hemos visto antes alegada por la Abogacía del Estado, la sentencia rechaza que nos encontremos con el mismo caso:

"No es aplicable esta sentencia ni la doctrina que de ella se extrae, porque el supuesto fáctico del que partía el debate era diferente al que ahora nos ocupa. En aquella ocasión, el domicilio en el que se practicaron las notificaciones se obtuvo de la declaración censal, y decíamos que «[i]ncluso con anterioridad al procedimiento de inspección del que resulta la liquidación notificada. Asimismo, durante la tramitación del referido procedimiento de inspección, la contribuyente indicó de nuevo el domicilio para notificaciones, siendo el mismo que el comunicado a través de la declaración censal [...]». No estábamos ante un supuesto de expresa designación de domicilio a los efectos de notificaciones designado por el contribuyente en un concreto procedimiento tributario vinculado al derecho a la defensa, como ahora estamos valorando. En esa ocasión, nos pronunciamos únicamente sobre los posibles lugares de notificación previstos por el artículo 110 de la LGT, sin previa o específica designación expresa realizada por el obligado tributario".

Una de las cosas que más me ha gustado de esta sentencia que, en verdad, da gusto leer, es lo que viene a continuación:

"Por último, advertir que no es necesario para la resolución de este recurso que nos adentremos o nos pronunciemos sobre otras previsiones legales o principios generales del derecho. No estamos ante una situación no prevista legalmente o que solo pueda resolverse con la aplicación de principios generales, como el de confianza legítima o buena administración, que sin duda deben presidir las relaciones entre Administración y administrado. Nos basta con la cabal interpretación de los preceptos legales a los que nos hemos referido para dar una adecuada respuesta a la contienda suscitada, con plena satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva".

Después de fijar la doctrina jurisprudencial que hemos visto al principio ("...que en los procedimientos tributarios iniciados de oficio o a instancia de parte, la Administración tributaria deberá practicar las notificaciones por el cauce que sea procedente u obligatorio, en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal, sobre todo cuando de ello depende su derecho a la defensa"), al resolver el caso concreto estima el recurso, casando la sentencia porque:

"No podemos dar validez a la notificación del acuerdo sancionador en la DEH del representante legal de la entidad puesto que con ocasión del escrito de alegaciones designó expresamente como domicilio, para que le fuera notificado el acuerdo sancionador, el de su letrado...

Para encontrar una fecha válida para la práctica de la notificación, nos tenemos que remontar al momento en el que la representante de la sociedad se dio por notificada de la providencia de apremio de la sanción por vía electrónica, a la que accedió el 22 de mayo de 2017. Nos encontramos con una providencia de apremio en la que concurre la causa de anulación del artículo 167.3 d) de la LGT, por falta de notificación del acuerdo sancionador, por lo que procede la anulación del apremio....

El procedimiento sancionador en el que tuvo lugar la imposición de la sanción por una infracción del artículo 203 de la LGT, se inició el 14 de septiembre de 2016, y debemos situar como fecha de su terminación el momento en que se tuvo conocimiento de la providencia de apremio, que fue el 22 de mayo de 2017. En esta fecha ya habían transcurrido los seis meses de duración máxima del procedimiento sancionador, con las consecuencias de la caducidad previstas en el artículo 211.4 de la LGT, lo que implica la anulación de la sanción impuesta con la prohibición de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador".

V Jornadas Jurídicas por la Palabra

Los próximos 16 y 17 de octubre de 2025 se celebrarán en Bilbao las V Jornadas Jurídicas por la Palabra, dirigidas una vez más con su habitual maestría, amabilidad y buen hacer por el magistrado de lo contencioso-administrativo, el gran D. Emilio del Lamo Espinosa (con la ayuda inestimable de otro grande, el compañero y director de la Escuela de Práctica Jurídica "Pedro Ibarreche" del ICA Bizkaia, Gorka de Beristain) y organizadas por la Universidad de Deusto, el Ilustre Colegio de la Abogacía de Bizkaia, la Asociación Profesional de la Magistratura, la Fundación para la Magistratura y la Asociación de letradas y letrados del Gobierno Vasco Alego-Ejale.

Contaremos con un plantel de excepción, como ahora podrán ver, liderados en la conferencia inaugural por el maestro D. Tomás Ramón Fernández, que nos hablará, desde la atalaya perfecta que le da la sabiduría adquirida por la conjunción de su labor como profesor y coautor con el maestro García de Enterría del "Curso de derecho administrativo", junto a su ejercicio brillante como abogado, sobre "El Derecho Administrativo como antídoto de la arbitrariedad de la Administración y del legislador".

Entre los demás intervinientes estarán, entre otros, dos magistrados del Tribunal Constitucional, D. César Tolosa y D. José Maria Macías; el maestro Sevach (José Ramón Chaves) que hablará de su especialidad, la función pública, junto al factótum de las Jornadas el gran D. Emilio del Lamo Espinosa; o magistrados de lo contencioso-administrativo de la talla de D. Juan José Carbonero, Dª Maria Prendes o D. Luis Ángel Garrido Bengoechea; con este último, junto al gran Juan Ramón Fernández Torres y un servidor hablaremos de los "Puntos críticos para una reforma en serio de la legislación urbanística". La temática urbanística continuará el día siguiente en el que tres bilbaínos de pro D. Bruno Alonso Villar, Dª Idoia Garcia de Vicuña y D. Federico López de la Riva hablarán sobre el nuevo plan general de ordenación urbana de Bilbao.