La STS de 14/02/2023 (RC 802/2021) ha fijado la siguiente doctrina jurisprudencial sobre el cómputo de plazos en la presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades:
"A efectos de computar el plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo) debe estarse a las reglas generales en materia de cómputo de plazos, de manera que los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo deben computarse, de fecha a fecha; y los 25 días naturales a los que alude el precepto, en la forma expresada por el art 5 del Código Civil".
Sobre el cómputo de los distintos plazos de horas, días, meses y años previsto en la Ley 39/2015 de procedimiento administrativo (LPAC) me había ocupado aquí y, ya referido a todas las incidencias producidas con la suspensión de procedimientos en el estado de alarma, en esta otra entrada.
Veremos ahora brevemente los antecedentes del caso, las razones dadas por el Tribunal Supremo para revocar la sentencia y una reflexión personal al respecto.
Los antecedentes del caso
A una sociedad que había presentado una autoliquidación del Impuesto de Sociedades (IS) el 25/04/2012 la Agencia Tributaria le impuso un recargo de apremio de 16.963'39.-€ por haberlo presentado supuestamente un día tarde, el miércoles 25/04/2012.
Dicha afirmación se basaba en que, según la AEAT, como el período voluntario para proceder a la autoliquidación del IS terminaba el 30/09/2011, si aplicamos el plazo del art. 136.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS) que indica que "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo", el plazo de seis meses habría acabado el 30/03/2012 y contando los 25 días naturales, el último día para presentar dicha autoliquidación sería el martes 24/04/2012.
Después de que el TEAC desestimase su reclamación económico-administrativa, la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, la cual mediante SAN de 25/11/2020 estimó el recurso. Lo hizo por aplicación combinada de los arts. 47 y 48 de la Ley 30/1992 (hoy arts. 29 y 30 LPAC) y art. 5 del Código Civil, al entender que el período de seis meses establecido por el art. 136.1 TRLIS finalizaba el 31/03/2012 y , como los plazos por días hay que contarlos a partir del día siguiente, el último día para presentar la autoliquidación era el 25/04/2012 como defendía la sociedad recurrente.
Dicha sentencia fue recurrida en casación y el recurso fue admitido por ATS de 9/02/2022 en el que consideró como cuestión que presentaba interés casacional la siguiente:
"Determinar cómo debe computarse el plazo de 25 días naturales previsto en el artículo 136.1 del TRLIS (hoy 124.1 de la LIS) para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, cómo debe determinarse el término inicial del citado plazo, fijado legalmente por referencia a los "seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo."
En dicho Auto se decía lo siguiente para justificar la necesidad de dicha aclaración:
"...la sentencia de la Audiencia Nacional no explicita el cálculo que efectúa del periodo de seis meses para fijar el término inicial del plazo de 25 días y, en consecuencia, no se conoce con certeza si considera que el 31 de marzo es el día en el que ha finado el periodo de seis meses o, en una interpretación diferente a la que consignan las partes, se trata del día siguiente a dicha finalización y que reputa que debe ser el inicial del plazo de 25 días. En efecto, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional sería compatible con entender que el precepto, al fijar "el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo", impone que el término inicial del plazo de 25 días se sitúe, no el mismo día en el que finaliza el periodo de seis meses computados de fecha a fecha -es decir, en el presente caso, el 30 de marzo- sino el día siguiente a éste -31 de marzo-. Y, en este hipotético escenario, sería coherente excluir dicho día del cómputo e iniciarlo el día siguiente, es decir, el 1 de abril."
La STS de 14/02/2023
La sentencia después de transcribir el art. 136.1 TRLIS y exponer el marco normativo que hemos visto (arts. 47 y 48 Ley 30/1992 (hoy 29 y 30 LPAC) y 5 del Código Civil) recuerda que éste último ha sido interpretado "hasta la saciedad por la jurisprudencia de esta Sala".
La sentencia comentada transcribe la la STS de 17/06/2019 (RC 3269/2017) que dice que:
"...la regla establecida de forma explícita en el art. 48.2 de la Ley 30/1992, luego sustituida sin alteración sustancial por el art. 30.4 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, es reflejo de una evolución legislativa y la correspondiente doctrina jurisprudencial que, interpretando el cómputo de plazos sobre la base del art. 5.1 del Código Civil, ha venido sosteniendo reiteradamente que en los plazos expresados por meses o por años, el cómputo se inicia en el día siguiente a la notificación o publicación, que no se incluyen en el cómputo, y el día final del plazo coincide con el mismo ordinal del de la notificación o publicación del acto, en el mes en que finalizara el cómputo, o con el último día del mes si en el mismo no hubiera día equivalente al inicial del cómputo.
En definitiva, la jurisprudencia de esta Sala ha optado, en esta materia, por una interpretación unificadora al no considerar que la voluntad del legislador haya sido la de establecer una forma de cómputo distinta en el ámbito del procedimiento inspector. Así, al analizar concretamente el inicio del cómputo del plazo para concluir el procedimiento de inspección, hemos declarado que se debe acomodar a las reglas generales en materia de cómputo de plazos de señalados por meses, esto es, de fecha a fecha. Así lo afirma nuestra STS de 4 de abril de 2017 , cit., que interpreta el art. 104.1 LGT "[...] conforme con la [doctrina jurisprudencial] mantenida por esta Sala, y la más acorde con el principio de seguridad jurídica, al unificar el criterio para el cómputo de los plazos por meses [...]", haciendo referencia allí a la jurisprudencia contenida en las SSTS de 25 de octubre de 2016 ; de 17 de enero de 2011 y 16 de mayo de 2014 , pronunciamientos que citan, a su vez, las SSTS de 10 de junio de 2008 (recurso 32/2006) y de 9 de mayo de 2008 (recurso 9064/2004), que señalan que es reiteradísima la doctrina de esta Sala que concluye que los plazos señalados por meses se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento del plazo el día equivalente al de la notificación, pero en el mes final del cómputo, y en caso de no existir día equivalente, en la del último día del mes del vencimiento.
También en nuestras SSTS de 23 de mayo de 2018 (rec. cas. núm. 1503/2017, ES:TS:2018:2533) y 22 de mayo de 2018 (rec. cas. núm. 315/2017, ES:TS:2018:2052), entre otras muchas referidas a la cuestión del cómputo del plazo en los que casos que se hubiera acordado anulación con retroacción de actuaciones, nos hemos pronunciado en el sentido de excluir del cómputo del plazo para finalizar las actuaciones el día en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.
En definitiva, la jurisprudencia ha seguido un criterio de unificación en beneficio de la seguridad jurídica, doctrina jurisprudencial que debe extenderse también a la cuestión de interés casacional ahora suscitada, por no existir ningún elemento interpretativo que permita concluir que la voluntad del legislador ha sido la de excluir la regla general ya expuesta, que se deduce del art. 5.1 del Código Civil, en relación con el art. 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (sustituido por el vigente art. 30. 4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común delas Administraciones Públicas)...
En conclusión, lo realmente relevante es que la previsión de la disposición adicional ( DA) 5ª.1 de la Ley 30/1992, mantenida en la DA 1ª, apartado 2.c) de la Ley 39/2015, es la supletoriedad de dicha ley de procedimiento administrativo común en todo lo no regulado específicamente en la normativa propia de los diferentes procedimientos tributarios. Y lo cierto es que las sutiles diferencias de redacción del art. 211.2 LGT no expresan de forma inequívoca la voluntad del legislador de introducir en este ámbito del procedimiento sancionador tributario una forma distinta del cómputo del plazo fijado por meses, que, a falta de especialidad, debe seguir los criterios establecidos con carácter general en la legislación común del procedimiento administrativo."
Aplicando esta jurisprudencia razona y concluye lo siguiente:
"El periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2010/2011 del recurrente se extendía desde el 1 de octubre de 2010 al 30 de septiembre de 2011, siendo, por tanto, el 30 de septiembre de 2011, el último día del periodo impositivo.
A partir de aquí, como correctamente expresa el abogado del Estado, habrá que calcular, en primer lugar, el periodo de seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo y, en segundo lugar, una vez realizado el anterior cálculo, computar el plazo de 25 días naturales.
(i) Plazo de los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo: al estar establecido por meses se ha de computar de fecha a fecha, de modo que el cómputo se inicia en el día siguiente al 30 de septiembre de 2011 y el día final del plazo habrá de coincidir con el ordinal correspondiente al último día del periodo impositivo, es decir, el 30 de marzo de 2012.
(ii) Plazo de los 25 días naturales siguientes a la conclusión del plazo de los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo: el dies a quo es el 30 de marzo de 2012 y, dado que se trata de un plazo de 25 días, a contar de uno determinado, este queda excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente, es decir, el 31 de marzo de 2012, concluyendo el 24 de abril de 2012".
Para finalizar, fija la doctrina jurisprudencial que hemos visto al inicio, estima el recurso de la Abogacía del Estado y revoca la sentencia de la Audiencia Nacional porque el recargo era correcto, al haberse presentado la autoliquidación un día más tarde.
Algunas reflexiones personales
La forma en que está redactado este art. 136.1 TRLIS, hoy art. 124.1 de la Ley 27/2014, es del todo menos clara: "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Me recordó a esta escena de "El Señor de los anillos: Las dos torres"; aunque en defensa del mago blanco su mensaje era más claro que el dado aquí por el legislador:
Es importante recordar que la normativa en vigor confiere un derecho a que las normas sean claras y entendibles para un ciudadano medio.
En el el Informe Mandelkern sobre mejora de la regulación para la Unión Europea al que se refieren Andrés Boix Palop y Claudia Gimeno Fernández en "La mejora de la calidad normativa" se recogen los principios de calidad normativa, entre otros el principio de simplificación que "se dirige a la preservación de las normas en vigor, haciéndolas mas efectivas, limitando las barreras burocráticas que puedan imponer y más fáciles de entender y cumplir" o el principio de acceso a las normas que "Aquellos a quiénes afecten las normas comunitarias y nacionales tienen el derecho de poder acceder a ellas y entenderlas".
Dichos principios han tenido traslación en nuestro ordenamiento incluidos dentro del principio de seguridad jurídica del art. 129.4 LPAC que dice que "4. A fin de garantizar el principio de seguridad jurídica, la iniciativa normativa se ejercerá de manera coherente con el resto del ordenamiento jurídico, nacional y de la Unión Europea, para generar un marco normativo estable, predecible, integrado, claro y de certidumbre, que facilite su conocimiento y comprensión y, en consecuencia, la actuación y toma de decisiones de las personas y empresas".
Para respetar todos estos principios es necesario que los plazos para el cumplimiento de obligaciones de las leyes sean claros, sin que sea necesario ser un genio para entenderlo.
En el presente caso tiene más importancia porque se trata de una autoliquidación.
En la STS de 27/01/2022 (RC 3767/2020) se transcribe la STS de 12/07/2021 (RC 4066/2020) donde se explica cuál es el criterio que se debe de seguir al interpretar normas como los arts. 136.1 TRLIS y 124.1 LIS que versen sobre autoliquidaciones:
"Las autoliquidaciones...son actos de colaboración que constituyen, en los supuestos legalmente contemplados y exigibles, un deber que pesa sobre los contribuyentes, no sólo de contenido formal, sino con trascendencia material, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades de carácter sancionador.
Aún la habitualidad de las autoliquidaciones y su normalización en la gestión del sistema tributario y en la propia aplicación de los tributos, no deja de traslucir cierta anomalía, en tanto que lo que debería de ser actuaciones propias de las Administraciones públicas, deben ser asumidas obligatoriamente por los administrados, son deberes legalmente impuestos; con ello, en cierta forma, sufre la estructura básica de la relación Administración ciudadano, con riesgo de que se reduzcan las garantías y derechos que, en particular, el sistema tributario reconoce a los contribuyentes.
Resulta evidente que si la gestión fuera, como es lo natural en principio, exclusivamente pública la actividad recaudatoria, a través de los procedimientos de gestión, se plasmaría en actos, normalmente liquidaciones, susceptibles de impugnación a través de los cauces dispuestos al efecto y por cualquier vulneración del orden jurídico, incluido, claro está, que la norma que sirve de cobertura al gravamen girado sea contraria a la Constitución o al Derecho Comunitario.
El cambio de sistema, el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada -por el enorme peso que ha adquirido en el sistema tributario moderno las autoliquidaciones- en masa mediante las autoliquidaciones, que aporta mayor eficacia y viabilidad al sistema, en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes, conformado con un amplio elenco de derechos y garantías.
Como regla general, que debe ayudar cualquier interpretación normativa, es que las autoliquidaciones como medio necesario para procurar la mejor gestión tributaria, inserta en un procedimiento de gestión, no pueden hacer perder al contribuyente derechos y garantías legalmente reconocidos"
Cabría preguntarse si en lugar de la solución escogida, técnicamente impecable, no hubiese sido posible adoptar una solución similar a la de la STS de 10/05/2022 que comenté aquí. Esta sentencia fijó como doctrina jurisprudencial que los actos administrativos notificados en el mes de agosto se entendían como si hubiesen sido notificados el 1 de septiembre, por lo que el plazo de dos meses del art. 46 LJCA finalizaba el 1 de noviembre y no el 31 de octubre (sin perjuicio de que al caer en festivo se traslade al día hábil inmediatamente posterior y de la posibilidad de presentarlo hasta las 15 horas del día siguiente).
Y lo hace interpretando el art. 128.2 LJCA que dice que durante el mes de agosto no correrá el plazo para interponer recurso afirmando que:
"...la interpretación armonizada del cómputo de fecha a fecha que establece para los plazos señalados por meses el art. 5 del Código Civil con la exigencia contenida en el art. 128.2 LJCA, ley especial y posterior, de que durante el mes de agosto no corra el plazo para la interposición del recurso contencioso administrativo no puede ser otra que la de que, en aquellos supuestos en los que la notificación del acto recurrido se produzca en agosto, el día inicial del cómputo debe trasladarse al 1 de septiembre y, a partir de ahí, computar los dos meses de fecha a fecha, pues es la única forma de respetar el mandato expreso e inequívoco del legislador contenido en el art. 128.2 LJCA y que no corra el plazo durante el mes de agosto.”
Cuando el art. 136.1 TRLIS habla de que la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo parece que también quiere dejar fuera de dicho plazo el período impositivo.
Teniendo en cuenta la falta de claridad de la norma y que nos encontramos con la interpretación de una norma sobre autoliquidaciones, no sería descabellado interpretar como esta STS de 10/05/2022 que el día "de notificación" sería el día después de finalización del período impositivo (no el último del periodo impositivo como interpreta la sentencia) y, a partir de ahí, computar los seis meses de fecha a fecha. Aplicando este criterio, más protector del contribuyente, en el caso resuelto por la sentencia comentada, la autoliquidación se habría presentado en plazo, ya que, finalizado el período impositivo el 30/09/2011, el día a partir del cual hay que contar se trasladaría al 1/10/2011; los seis meses finalizarían el 1/04/2012 y los 25 días posteriores el 26/04/2012.
Para finalizar solamente recordar que los contribuyentes tenemos derecho a normas claras. Como dice el gran Javier Gómez Taboada: Somos ciudadanos y no súbditos.
Es de Justicia
Diego Gómez Fernández
Abogado y profesor asociado de derecho administrativo
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